Sentenza del 20/09/2016 n. 1600 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva contestato maggiori redditi imponibili derivanti da attività finanziarie detenute all’estero e non dichiarate. In appello il contribuente ha sostenuto, tra l’altro, che la presunzione di redditi sottratti a tassazione prevista dall’art. 12, comma 2, D.L. 78/2009 non potesse applicarsi retroattivamente agli anni 2004 e 2006. Ha inoltre riproposto le contestazioni relative alla decadenza, alla motivazione e alla prova dei maggiori redditi, ai costi inerenti, all’autonoma organizzazione ai fini IRAP e alle sanzioni. La sentenza di primo grado della Commissione tributaria provinciale di Prato aveva respinto i ricorsi riuniti e condannato il contribuente a rimborsare all’Agenzia € 10.125,00 di spese.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello, ritenendo che la presunzione dell’art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009 abbia natura sostanziale e non possa essere applicata retroattivamente ai periodi d’imposta 2004 e 2006, in assenza di un’espressa previsione legislativa. L’accoglimento di questo motivo ha reso superfluo esaminare le ulteriori questioni di merito. La sentenza di primo grado è quindi riformata e gli avvisi impugnati non sono confermati sulla base della presunzione contestata; le spese di entrambi i gradi sono compensate.

Norme richiamate

• Art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009

  Per superare i principi dello Statuto del contribuente o delle preleggi e considerare la norma come retroattiva, il Legislatore avrebbe dovuto espressamente legiferare al riguardo. Cosi non è stato e, dunque, la ratio pro Fisco della presunzione ex art. 12, D.L. n. 78/2009 deve essere mitigata dal principio della certezza del diritto, a tutela del contribuente.

  La presunzione secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie detenuti in Stati a regime fiscale privilegiato e non dichiarati si presumono costituiti con redditi sottratti a tassazione, insieme al raddoppio dei termini, non si applica ai periodi d’imposta anteriori alla norma senza un’espressa disposizione retroattiva. La Commissione considera la presunzione incidente sul rapporto sostanziale e sul diritto di difesa, non una mera regola procedurale.

• Art. 4, commi 1, 2 e 3, D.L. 167/1990, convertito dalla legge 227/1990

  gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli stati o territori a regime fiscale privilegiato [...] senza tenere conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.

  Gli obblighi di dichiarazione nel quadro di monitoraggio fiscale costituiscono il presupposto della presunzione descritta dall’art. 12 D.L. 78/2009. Nel caso deciso, tale presunzione non può però essere estesa retroattivamente ai periodi anteriori all’entrata in vigore della disposizione che la introduce.

• Art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. 600/1973

  2-bis. Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 43, primo e secondo camma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all'articolo 57 , primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

  Il raddoppio dei termini di accertamento è previsto per gli accertamenti fondati sulla presunzione dell’art. 12, comma 2, D.L. 78/2009. Poiché la presunzione non è applicabile retroattivamente agli anni in esame, la disposizione non consente di fondare su di essa il raddoppio dei termini per tali periodi.

• Art. 57, commi 1 e 2, D.P.R. 633/1972

  2-bis. Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 43, primo e secondo camma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all'articolo 57 , primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

  Il raddoppio dei termini IVA riguarda gli accertamenti fondati sulla presunzione di attività finanziarie estere non dichiarate. La pronuncia esclude l’applicazione retroattiva del presupposto normativo della presunzione per gli anni 2004 e 2006.

• Art. 1, D.Lgs. 471/1997

  In tale caso, le sanzioni previste dall'art. 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

  La norma prevede il raddoppio delle sanzioni nei casi cui si applica la presunzione dell’art. 12, comma 2, D.L. 78/2009. La decisione, escludendo la retroattività della presunzione, non riconosce su tale base l’applicabilità del regime sanzionatorio aggravato agli anni controversi.

• Art. 20, D.Lgs. 472/1997

  2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 , sono raddoppiati.

  Il raddoppio dei termini per l’irrogazione delle sanzioni è collegato alle violazioni degli obblighi di monitoraggio relative alle attività finanziarie considerate dall’art. 12. La pronuncia esclude che il regime introdotto nel 2009 sia esteso retroattivamente agli anni 2004 e 2006.

• Art. 3, legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Alla luce dei principi dello Statuto del contribuente, l'irretroattività delle disposizioni tributarie riguarda solo quelle norme che regolano gli elementi costitutivi del rapporto tributario, c.d. "norme sostanziali", mentre non rileva per le disposizioni che disciplinano esclusivamente il procedimento attuativo e/o applicativo del tributo, c.d. norme "procedimentali".

  La Commissione richiama il principio di irretroattività delle disposizioni tributarie sostanziali. Poiché la presunzione incide sull’efficacia della prova, sull’onere probatorio e sul rapporto tributario, non la considera una semplice norma procedimentale applicabile a periodi precedenti.

• Art. 53 della Costituzione

  sebbene l'introduzione di presunzioni legali pro Fisco rientri nella discrezionalità del legislatore, le scelte legislative in materia tributaria debbono pur sempre rispettare i principi di ragionevolezza e capacità contributiva.

  Le presunzioni fiscali rientrano nella discrezionalità legislativa, ma devono rispettare ragionevolezza e capacità contributiva; va inoltre considerato se l’onere della prova renda eccessivamente difficile la difesa del contribuente.

Massime di principio

• Una presunzione fiscale che modifica l’onere e l’efficacia della prova e può determinare l’imposizione di redditi presunti può avere natura sostanziale, anche se opera nel procedimento di accertamento; non va quindi automaticamente trattata come norma procedurale.
• In assenza di un’espressa disposizione retroattiva, una norma tributaria sostanziale sfavorevole al contribuente non si applica ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• I raddoppi dei termini di accertamento e delle sanzioni collegati a una presunzione seguono il presupposto di quella disciplina: se la presunzione non è applicabile ratione temporis, non può essere invocata per estendere quei termini o aggravare le sanzioni.
• Nel valutare una presunzione legale occorre considerare non solo la possibilità formale di fornire prova contraria, ma anche se, in concreto, l’onere probatorio rende eccessivamente difficile l’esercizio del diritto di difesa.
• Quando l’appello è accolto su una questione di diritto che rende superfluo l’esame delle contestazioni di merito, il giudice può dichiarare assorbiti tali profili senza pronunciarsi singolarmente su ciascuno.