Sentenza del 20/09/2016 n. 594 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

La controversia riguardava la tassazione di donazioni effettuate a San Marino da F. A. A., residente nella Repubblica di San Marino, a favore della nipote C. S. L’Agenzia aveva assoggettato a imposta di donazione anche beni esteri, oltre ai beni e crediti collegati a una società italiana, contestato la tardiva registrazione degli atti e l’omessa indicazione di precedenti donazioni ai fini del coacervo e della franchigia. La contribuente sosteneva che, per il principio di territorialità, le donazioni di un soggetto non residente fossero imponibili in Italia soltanto per i beni e diritti ivi esistenti; contestava inoltre la base imponibile, l’applicazione della franchigia, le sanzioni e la riscossione tramite cartella. Eccepiva anche che la quota dell’88% della società italiana fosse esente come trasferimento diretto a garantire il controllo e che l’onere posto a suo carico rendesse la donazione condizionata.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale delle Marche ha riunito gli appelli e accolto quello contro la sentenza n. 129/04/2015: ha stabilito che sono imponibili soltanto la partecipazione dell’88% nella società V. d. V. di Rimini, valutata 2.640.000 euro, e il credito di 1.673.448,48 euro verso la stessa società. Ha escluso dall’imposta gli altri beni situati all’estero, perché il donante era residente a San Marino. Ha però respinto l’eccezione di esenzione della partecipazione societaria: la norma invocata riguarda il trasferimento di aziende, non la donazione di quote sociali. Ha anche stabilito che il sostegno dovuto alla sorella costituiva un onere, non una condizione sospensiva. Sul coacervo, ha disposto che l’Ufficio ricalcoli l’imposta considerando soltanto le donazioni imponibili in base al principio di territorialità, sottragga la franchigia di 1.000.000 euro spettante alla donataria e applichi al residuo l’aliquota del 4%; la sanzione per l’omessa indicazione delle precedenti donazioni deve essere correlata all’imposta così rideterminata. L’appello contro la sentenza n. 130/04/2015 è stato accolto solo quanto alla determinazione dell’imposta e della relativa sanzione; è stato respinto quanto alla contestazione dell’obbligo di indicare le donazioni pregresse. Sono stati respinti gli appelli contro le sentenze n. 131/04/2015 e n. 132/04/2015: per quest’ultima, la Commissione ha rilevato la litispendenza, essendo la medesima cartella già oggetto di giudizio a Varese. Confermate le sanzioni per la tardiva registrazione e gli interessi nei limiti conseguenti alla rideterminazione; spese compensate.

Norme richiamate

• Art. 2, commi 1, 2 e 3, D.Lgs. n. 346/1990

  nel caso di specie, ai fini della determinazione dell'imposta di donazione, trova applicazione il principio di cui al sopra citato art. 2 - comma 2^ - D.Lvo n. 346/90 in forza del quale, qualora il donante sia soggetto residente all'estero (evenienza ricorrente nel caso di specie, come è attestato in tutti gli atti pubblici presenti nel presente fascicolo e neppure messo in dubbio dall'Amministrazione Finanziaria), sono assoggettali all'imposta solo i beni ed i crediti esistenti in Italia

  Se il donante è residente all’estero, l’imposta italiana sulle donazioni riguarda soltanto i beni e i diritti esistenti in Italia, salvo quelli che il comma 3 considera comunque situati nello Stato. L’obbligo di registrare l’atto non estende l’imposizione ai beni esteri.

• Art. 55 D.Lgs. n. 346/1990

  Gli atti di donazione, poi, oltre a soggiacere a detta imposta di successione, sono soggetti ad imposta di registrazione a mente dell'art. 55 D.Lvo n. 346/90 il quale opera un richiamo alla normativa di cui al D.P.R. 26/4/1986 n.. 131.

  La registrazione dell’atto e l’imposta sulle donazioni hanno presupposti distinti: l’obbligo di registrazione, anche per atti formati all’estero nei casi previsti, non determina di per sé l’imponibilità in Italia di tutti i beni trasferiti.

• Art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 346/1990

  quanto sopra comporta che nella presente vicenda devono essere tenuti separati i due profili fiscali: il primo attinente all'imposta di successione che trova il suo fondamento nella previsione di cui all'art. 1 D.Lvo a 349/90 e l'altro afferente all'imposta di registrazione di cui al D.RR n. 181/86, posto che l'atto di donazione va registrato ai sensi dell'art. 55 D.Lvo n. 346/90: come sopra precisato dalla Suprema Corte, presupposti, modalità determinative del quantum e regime fiscale delle due imposte sono assolutamente diversi ed indipendenti gli uni dagli altri

  L’imposta sulle donazioni e quella di registro sono tributi autonomi, con presupposti e modalità di calcolo differenti; la disciplina della registrazione non va confusa con quella che individua i beni soggetti all’imposta di donazione.

• Art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990

  La disposizione invocata per l’esenzione del trasferimento d’azienda non si applica alla donazione di una quota societaria: la Commissione ha escluso l’analogia, poiché la quota rappresenta una partecipazione nel capitale della persona giuridica e non il trasferimento dell’azienda.

• Art. 2, commi 49 e 49-bis, D.L. n. 262/2006, convertito dalla L. n. 286/2006

  In forza del disposto di cui al citato art. 2— comuni 49 e 49 bis - D.L. n. 262/06 nei trasferimenti a favore del coniuge e dei patenti in linea retta (dunque il caso di specie) fino all'importo, per ciascun beneficiario, di ? 1.000.000 l'imposta non si applica; oltre tale importo si applica l'aliquota del 4%.

  Per i trasferimenti ai beneficiari contemplati dalla norma, la franchigia di 1.000.000 euro è riferita a ciascun beneficiario; sulla parte imponibile eccedente si applica l’aliquota del 4%. Nel caso deciso, il calcolo va effettuato sulle sole donazioni territorialmente imponibili.

• Art. 57, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 346/1990

  che in caso di più donazioni, ai finì della determinazione della franchigia, occorrerà sommare il valore di tutte le donazioni effettuate dal donante; che, decurtata da tale sommatoria la franchigia (nel caso di specie pari ad ? 1.000.00,00), sul valore residuo si applichi l'imposta proporzionale stabilita (nel caso di specie pari al 4%); che, per l'individuazione delle donazioni i cui valori devono essere sommari, si deve avere riguardo alle sole donazioni che sono soggette ad imposta di donazione, in forza del principio di territorialità sopra illustrato

  Il coacervo serve a verificare l’erosione della franchigia sommando le donazioni anteriori imponibili. Non si includono nel calcolo le donazioni di beni esteri che, per il principio di territorialità applicabile al donante non residente, non sono soggette all’imposta italiana. L’omissione o l’inesattezza dell’indicazione delle donazioni pregresse è sanzionabile, ma la sanzione va determinata in rapporto alla maggiore imposta correttamente dovuta.

• Art. 5 D.Lgs. n. 346/1990

  Detta imposta ovviamente graverà solo sulla donataria C. S., posto che solo l'appellante e non anche la sorella C. S. può e deve essere considerata soggetto passivo dell'imposta sulle donazioni a mente dell'art. 5 D.Lvo n. 346/90.

  Nel caso concreto, soggetto passivo dell’imposta è la donataria che ha ricevuto la donazione contestata; l’imposta rideterminata grava quindi su C. S., non sulla sorella.

• Art. 1362 c.c.

  Ciò si ricava, in primis, dal tenore letterale stesso dell'atto di donazione, il quale va interpretato ricercando la volontà del donante per come essa si è verbalmente espressa (art. 1362 c.c.).

  Per qualificare la clausola della donazione occorre ricostruire la volontà del donante a partire dalle parole utilizzate nell’atto. Nel caso specifico, l’obbligo di provvedere ai bisogni della sorella è stato qualificato come onere e non come condizione sospensiva.

• Art. 39 c.p.c.

  Ne deriva allora che al momento della pronuncia della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro impugnata con il presente atto di appello sussistenza la litispendenza avanti la Commissione Tributaria provinciale di Varese con conseguente obbligo da parte del Giudice di primo grado di pronunciare ordinanza ex art. 39 c.p.c.

  Quando la stessa controversia è già pendente davanti a un altro giudice, opera la litispendenza e il giudice adito successivamente deve adottare il provvedimento previsto dall’art. 39 c.p.c. La Commissione ha rilevato tale situazione nel giudizio sulla cartella.

• Art. 13 D.P.R. n. 131/1986 e art. 55, comma 1-bis, D.Lgs. n. 346/1990

  Al riguardo non sussiste alcuna discrezionalità da parte dell'Amministrazione Finanziaria e la circostanza che l'omessa dichiarazione dell'esistenza di pregresse donazioni configura una condotta fraudolenta in evidente elusione di una disposizione di legge impedisce di ravvisare profili di colpa "lieve" nella condotta della contribuente.

  La registrazione oltre il termine previsto comporta l’applicazione della sanzione stabilita dalla legge, senza discrezionalità dell’Ufficio. La decisione ha inoltre escluso, nel caso concreto, che l’omessa indicazione delle precedenti donazioni fosse una condotta di lieve colpa.

• Art. 112 c.p.c.

  La Commissione ha respinto le censure di omessa pronuncia: ha ritenuto che le sentenze di primo grado, pur sintetiche, permettessero di individuare le ragioni della decisione e che la contribuente avesse potuto formulare specifici motivi di appello.

Massime di principio

• Per le donazioni effettuate da un donante non residente, l’imposta italiana si applica in via generale ai beni e ai diritti esistenti in Italia, fatte salve le categorie che la legge considera comunque situate nel territorio dello Stato.
• L’obbligo di registrare in Italia una donazione formata all’estero non comporta automaticamente che l’intero valore della donazione sia assoggettato all’imposta sulle donazioni: registrazione e imposizione hanno presupposti autonomi.
• Nel calcolo del coacervo e dell’erosione della franchigia vanno considerate le donazioni imponibili secondo il principio di territorialità, non quelle relative a beni esteri non soggetti all’imposta italiana.
• La donazione di una partecipazione societaria non equivale, ai fini dell’esenzione prevista per il trasferimento d’azienda, alla donazione dell’azienda stessa; le norme derogatorie non si estendono per analogia.
• Una clausola che impone al donatario un obbligo di assistenza o sostegno è un onere se non sospende gli effetti della donazione; la qualificazione dipende dal contenuto e dal tenore dell’atto.
• La mancata indicazione delle donazioni pregresse può comportare una sanzione, ma la relativa misura deve essere calcolata sulla maggiore imposta effettivamente dovuta dopo avere applicato correttamente territorialità, coacervo e franchigia.
• Se la stessa controversia è già pendente davanti a un altro giudice, la litispendenza impedisce la duplicazione dei giudizi e impone al giudice adito successivamente di applicare le regole processuali pertinenti.