Sentenza del 20/03/2024 n. 7473 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Con atto del 6 dicembre 2016, registrato il 14 dicembre 2016, Sunflower Italy S.r.l. aveva ceduto a Rtr Holdings VII S.r.l. il 100% delle quote di Noto Energia S.r.l. per il prezzo dichiarato di 888.478 euro, pagando l'imposta di registro in misura fissa. L'Agenzia, richiamando l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 nel testo allora vigente, aveva riqualificato l'operazione come cessione d'azienda e richiesto l'imposta proporzionale. Dopo l'accoglimento del ricorso da parte della CTP, la CTR del Lazio aveva accolto l'appello dell'Ufficio. In Cassazione la società ha contestato: 1) l'insufficiente motivazione dell'avviso; 2) l'erronea applicazione dell'art. 20, sostenendo che una cessione di quote non può essere trasformata in cessione d'azienda sulla base della sola equivalenza economica; 3) l'omessa pronuncia sulla qualificazione della maggiore imposta come suppletiva anziché complementare.

La decisione

La Cassazione ha respinto il primo motivo: l'avviso era sufficientemente motivato. Ha accolto il secondo, rilevando che l'art. 20 impone di qualificare l'atto sulla base della sua natura ed effetti giuridici intrinseci e degli elementi desumibili dal documento registrato, senza utilizzare elementi extratestuali o atti collegati, salvo le ipotesi previste dalla legge. La cessione totalitaria di quote attribuisce la qualità di socio e non produce gli effetti giuridici propri della cessione d'azienda; la sola somiglianza del risultato economico non consente la riqualificazione. Il terzo motivo è rimasto assorbito. La Corte ha cassato la sentenza della CTR e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, ha deciso nel merito accogliendo l'originario ricorso della contribuente e annullando l'avviso impugnato. Spese dei giudizi di merito compensate; l'Amministrazione è stata condannata a rifondere le spese di legittimità, liquidate in 8.000 euro, oltre 200 euro per esborsi, rimborso forfettario e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), nel testo risultante dalla legge n. 205/2017

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  L'Ufficio può superare il titolo o la forma apparente e qualificare l'atto secondo la sua sostanza giuridica, ma deve basarsi sul contenuto e sugli elementi intrinseci dell'atto registrato. Non può fondare la riqualificazione su elementi esterni o su altri atti collegati, né sostituire alla fattispecie negoziale stipulata una diversa fattispecie solo perché produce un risultato economico simile.

• Art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205

  Riaffermato il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l'intervento legislativo ha ristretto l'oggetto dell'interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest'ultimo desumibili.

  La novella ha delimitato l'interpretazione dell'atto ai suoi elementi interni, escludendo in via generale che l'imposta di registro sia determinata mediante il collegamento con altri negozi o il ricorso a elementi extratestuali.

• Art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145

  In tal modo il legislatore del 2018 ha ritenuto di espressamente attribuire alla previsione dell'art.1, comma 87, legge n. 205 cit., portata di interpretazione autentica della disposizione - base di cui all'art. 20 TUR. E ciò al fine di assegnare efficacia retroattiva alla riformulazione di quest'ultima disposizione, così da renderla applicabile - fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti - anche agli atti negoziali posti in essere prima del 1° gennaio 2018.

  La nuova formulazione dell'art. 20 è qualificata come interpretazione autentica e si applica anche agli atti anteriori al 1° gennaio 2018, purché il rapporto di registrazione non sia ormai esaurito. Perciò la disciplina riformata era applicabile anche alla cessione stipulata nel 2016.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212

  L'accesso ad elementi negoziali o comportamentali estrinseci è invece consentito nella diversa ottica (estranea all'art.20) dell'emersione di un abuso del diritto ed elusione fiscale, nel qual caso - però -l'amministrazione finanziaria (i cui poteri accertativi in tema di imposta di registro ed ipo-catastale sono stati equiparati a quelli propri dell'imposizione sul reddito ex art.53-bis d.P.R. 131/86 novellato nel 2017) deve osservare il contraddittorio preventivo, il procedimento e le garanzie tutte di cui all'art.10 -bis legge 27 luglio 2000, n. 212 (ben inteso, soltanto alle fattispecie successive alla sua introduzione).

  L'uso di elementi esterni all'atto può rilevare nell'ambito dell'accertamento dell'abuso del diritto, ma non attraverso la riqualificazione ordinaria prevista dall'art. 20. In tal caso l'Amministrazione deve applicare la procedura e le garanzie dell'art. 10-bis, incluso il contraddittorio preventivo, per le fattispecie cui la disposizione è applicabile.

• Art. 112 cod. proc. civ.

  Con il terzo mezzo di ricorso si prospetta violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ. per omessa pronuncia sulla illegittimità dell'Avviso di Liquidazione per aver qualificato la maggiore imposta quale imposta "complementare" anziché "suppletiva".

  Il giudice deve pronunciarsi sulle domande e questioni devolute dalle parti. Nel caso concreto la censura di omessa pronuncia non è stata esaminata perché assorbita dall'accoglimento del motivo relativo alla riqualificazione dell'atto.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro, l'atto va qualificato in base alla sua natura ed ai suoi effetti giuridici, non al solo risultato economico che le parti intendono ottenere. Una cessione totalitaria di quote non equivale automaticamente a una cessione d'azienda.
• L'Amministrazione può disattendere il titolo attribuito dalle parti, ma deve dimostrare, sulla base del testo e degli elementi intrinseci dell'atto registrato, che le clausole modificano la natura o gli effetti giuridici del negozio. Una motivazione fondata soltanto su affermazioni generali o sull'equivalenza economica non basta.
• Elementi extratestuali e atti collegati non possono essere utilizzati per riqualificare l'atto ai sensi dell'art. 20, salvo specifiche previsioni di legge. Se l'Ufficio intende contestare un abuso del diritto, deve procedere secondo l'art. 10-bis dello Statuto del contribuente e rispettarne le garanzie.
• La formulazione dell'art. 20 introdotta nel 2017, dichiarata interpretazione autentica nel 2018, si applica anche agli atti anteriori al 1° gennaio 2018, se il rapporto di registrazione non è esaurito.
• Cessione d'azienda e cessione di partecipazioni restano negozi giuridicamente distinti: comportano posizioni soggettive, regimi di responsabilità e conseguenze legali differenti. La loro eventuale somiglianza economica non consente, da sola, di applicare l'imposta prevista per l'altro negozio.