Cassazione Civile, Sentenza n. 36887/2021 del 26/11/2021

Esito

La controversia

Verifica della Guardia di Finanza accertava omissioni nelle ritenute operate per l'anno 2007; l'Agenzia emetteva avviso di accertamento per le ritenute non effettuate e relativo atto di contestazione per le sanzioni per omesso versamento. Dopo il primo grado favorevole all'Ufficio, la CTP d'appello annullava l'accertamento; l'Agenzia ricorreva in Cassazione. Nel frattempo la contribuente presentava istanze di definizione agevolata ("condono") per entrambi gli atti. L'Agenzia, con provv. n. 3352/2020, rigettava la definizione agevolata limitatamente all'atto di contestazione delle sanzioni per omesso versamento. Oasi impugnava il diniego denunciando carenza di motivazione, errato inquadramento delle sanzioni come non collegate al tributo e, in subordine, che il giudicato d'appello avrebbe escluso la autonoma rilevanza delle sanzioni.

La decisione

La Corte ha ritenuto tempestivo il ricorso contro il diniego di condono (tenendo conto della sospensione dei termini processuali per COVID). Ha escluso che il diniego fosse privo di motivazione, ma ha accolto il secondo motivo della contribuente: le sanzioni per omissioni in materia di ritenute sono riconducibili alla sfera del tributo ("sanzioni collegate al tributo") e, pertanto, l'istanza di definizione agevolata dovutava comprendere anche l'atto di contestazione delle sanzioni per omesso versamento. Ne consegue l'annullamento del diniego di definizione agevolata e la perfezione della definizione agevolata anche per il residuo contenzioso; il processo è dichiarato estinto. Le spese sono compensate; esclusa la lite temeraria.

Norme richiamate

• d.l. n. 119 del 2018, art. 6, comma 12

  «Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia»

  Stabilisce il termine di 60 giorni per impugnare il diniego di definizione agevolata e attribuisce alla Corte di cassazione, per le liti pendenti in fase di legittimità, competenza in unico grado con pienezza di giudizio anche sul merito del provvedimento di definizione

• d.l. n. 119 del 2018, art. 6, comma 10

  Disciplina la procedura per la definizione agevolata (la Corte richiama che la contribuente aveva presentato istanze ai sensi di tale norma)

• d.l. 17 marzo 2020, n. 18 ("Cura Italia"), art. 83

  Prevede la sospensione dei termini processuali in relazione all'emergenza COVID-19; va tenuta in conto nel computo del termine di 60 giorni per impugnare il diniego di condono

• d.l. 8 aprile 2020, n. 23 ("Decreto liquidità"), art. 36

  Integra la disciplina della sospensione dei termini processuali con effetti sul computo del termine per proporre ricorso

• d.lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 1

  «le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione ... con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica»

  Definisce il criterio formale per riconoscere le sanzioni "collegate al tributo": sono quelle irrogate contestualmente all'avviso di accertamento o rettifica; da ciò la Corte ricava che le sanzioni connesse al recupero di imposta sono sanzioni sostanziali riferibili al tributo

• d.lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 3

  Prevede che alcune sanzioni possano essere irrogate mediante iscrizione a ruolo senza previa contestazione, rafforzando l'idea di collegamento con il tributo

• d.lgs. n. 471 del 1997, art. 13

  Norma che disciplina la sanzione per omesso versamento del tributo; rilevante nel confronto con la sanzione per omessa effettuazione delle ritenute

• d.lgs. n. 471 del 1997, art. 14 (testo previgente alla modifica del 2015)

  «Chi non esegue, in tutto o in parte, le ritenute alla fonte è soggetto alla sanzione amministrativa pari al venti per cento dell'ammontare non trattenuto, salva l'applicazione delle disposizioni dell'articolo 13 per il caso di omesso versamento»

  Il testo previgente prevedeva una duplice sanzione (per mancata effettuazione e per omesso versamento) e giustificava in passato il cumulo; la Corte osserva che comunque entrambe le condotte sono strettamente riferibili agli obblighi di sostituto d'imposta e quindi al tributo

• d.lgs. n. 158 del 2015, art. 15 (che ha modificato art. 14 d.lgs. 471/1997)

  La modifica ha rimosso il rinvio ad art. 13, suggerendo l'esclusione del cumulo sanzionatorio; la Corte rileva che la valutazione sulla cumulabilità attiene al merito e non al diniego di condono, ma la modifica conferma comunque il nesso tra ritenute e tributo

• art. 360 c.p.c.

  Norma richiamata dalla giurisprudenza in merito alle ragioni di cassazione: la Corte osserva che la mancata indicazione formale degli articoli di cui all'art.360 non rende inammissibile il ricorso quando le doglianze sono chiare e specificate

Massime di principio

• Le sanzioni sono "collegate al tributo" quando sono direttamente riferibili al recupero dell'imposta, tipicamente quando vengono contestate contestualmente con avviso di accertamento o rettifica; in tal caso possono rientrare nella definizione agevolata richiesta per il tributo
• Nelle ipotesi di ritenute alla fonte, sia l'omessa effettuazione sia l'omesso versamento sono condotte strettamente connesse all'obbligazione tributaria derivante dalla qualifica di sostituto d'imposta; ciò favorisce l'ammissibilità della definizione agevolata sul complesso delle contestazioni
• Le modifiche legislative (es. d.lgs. 158/2015) che incidono sulla disciplina sanzionatoria possono influenzare la questione della cumulabilità delle sanzioni, ma la valutazione sulla cumulabilità è di regola questione di merito del giudizio sottostante
• Ai fini del perfezionamento della definizione agevolata, la procedura può ritenersi effettuata anche per effetto del decorso dei termini senza contestazione dell'Ufficio e/o per i pagamenti strumentali resi dalla contribuente
• Per il calcolo dei termini processuali di impugnazione occorre considerare le sospensioni introdotte durante l'emergenza COVID (Cura Italia, Decreto Liquidità); ciò può incidere sulla tempestività dei ricorsi contro dinieghi di condono
• Quando la controversia è pendente in Cassazione ai sensi dell'art.6, comma 12 d.l. 119/2018, la Corte può esercitare una pienezza di giudizio anche sul merito del provvedimento di definizione; tuttavia l'esame deve restare circoscritto all'oggetto dell'impugnazione (il diniego)