Sentenza del 16/03/2022 n. 8646 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società impugnava la sentenza di merito che aveva confermato la rettifica IRES relativa all'anno 2006, per non aver rispettato il requisito del possesso ininterrotto per 12 mesi della partecipazione nella C. Logistica e per l'operatività delle norme sul pro rata patrimoniale e sulla thin capitalization (D.P.R. 917/1986, artt. 97 e 98). In cassazione la società sosteneva che l'abrogazione degli artt. 97 e 98 da parte della Legge finanziaria 2008 sarebbe stata retroattiva e, richiamando il principio del "favor rei" (D.Lgs. 472/1997, artt. 3 e 25), avrebbe dovuto applicarsi la nuova disciplina più favorevole anche al periodo d'imposta 2006; chiedeva inoltre la sospensione della provvisoria esecuzione ex art. 283 c.p.c.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che la L. n. 244/2007 ha modificato sostanzialmente la disciplina degli interessi passivi (sostituendo l'art. 96 e abrogando gli artt. 97 e 98) e che la stessa, per espressa previsione transitoria (art. 1, comma 34), si applica dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007, quindi non retroattivamente. Ne consegue la legittimità della rettifica operata dall'Ufficio per il 2006 e il recupero a tassazione dell'importo (sugli interessi passivi) di Euro 98.808,00. La Corte ha inoltre escluso l'applicabilità del principio del "favor rei" trattandosi di norme di contenuto sostanziale e non sanzionatorio e ha dichiarato inammissibile l'istanza di sospensione della provvisoria esecuzione per i motivi indicati (specialità della materia tributaria, rigore sui requisiti di fumus e periculum). Non si provvede sulle spese della Cassazione per mancata difesa dell'Agenzia; è annotato l'ulteriore contributo unificato ai sensi del DPR 115/2002, art. 13, comma 1-quater.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 96

  "La quota di interessi passivi che residua dopo l'applicazione delle disposizioni di cui agli artt. 97 e 98, è deducibile per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi" (testo all'epoca vigente fino al 31/12/2007).

  L'art. 96 originario disciplinava limiti alla deducibilità degli interessi tramite pro rata; dopo la riforma è stato integralmente sostituito e la Corte rileva che la nuova disciplina è sostanziale e applicabile solo dal periodo successivo al 31/12/2007.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 97

  "Pro rata patrimoniale" e requisito del possesso ininterrotto delle partecipazioni dal primo giorno del dodicesimo mese precedente la chiusura del periodo d'imposta (comma 2).

  La norma limitava la deducibilità degli interessi connessi all'acquisto di partecipazioni qualificate; il requisito dei 12 mesi è essenziale per l'applicazione del pro rata patrimoniale.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 98

  "Thin capitalization rule": indeducibilità degli interessi relativi a finanziamenti dei soci qualificati se il rapporto debiti/patrimonio netto supera 4 a 1 (testo vigente fino all'abrogazione).

  La norma contrastava pratiche elusive di sottocapitalizzazione; era volta a precludere la deducibilità quando ricorrevano i presupposti indicati.

• L. finanziaria 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, commi 33-34

  Comma 33: sostituzione dell'art. 96 e abrogazione degli artt. 97 e 98; comma 34: le disposizioni si applicano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007.

  La Corte ritiene decisiva la clausola transitoria che impedisce la retroattività della riforma rispetto agli anni antecedenti il periodo d'imposta successivo al 31/12/2007.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 3 e 25

  Norme sul principio del "favor rei" (applicabile alle norme penali o sanzionatorie): la Corte esclude la loro applicazione perché la nuova disciplina è sostanziale e non ha natura sanzionatoria.

• D.Lgs. 29 novembre 2018, n. 142, art. 1

  Attuazione della Direttiva UE 2016/1164: ulteriore riforma della disciplina degli interessi passivi a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31/12/2018 (effetto dal 2019). Citata a titolo di contesto evolutivo.

• C.P.C. art. 283 e art. 373

  Art. 283: sospensione provvisoria dell'esecuzione; la Corte ricorda che, per i ricorsi in cassazione sulle commissioni tributarie regionali, la sospensione deve essere valutata dal giudice a quo (art. 373) con rigorosi requisiti di fumus e periculum, che non sono stati soddisfatti.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater

  Riferimento formale sul versamento del contributo unificato in caso di ricorso per cassazione, annotato dalla Corte.

Massime di principio

• Le modifiche sostanziali della normativa tributaria (es. riforme della deducibilità degli interessi) operano secondo la disciplina transitoria espressamente prevista e non retroagiscono agli anni anteriori, salvo che la norma stessa disponga diversamente.
• Il principio del "favor rei" si applica soltanto se la norma nuova ha natura penale o sanzionatoria e risulta più favorevole; non si estende alle norme di materia sostanziale tributaria che modificano limiti di deducibilità.
• Per l'applicazione delle regole sul pro rata patrimoniale (art. 97 Tuir) il requisito del possesso ininterrotto delle partecipazioni per 12 mesi è determinante: partecipazioni acquisite nello stesso esercizio possono far scattare la rettifica.
• La disciplina sulla "thin capitalization" (art. 98 Tuir) mira a prevenire pratiche elusive tramite finanziamenti soci e opera quando ricorrono i parametri oggettivi (es. rapporto finanziamenti/patrimonio netto), rendendo indeducibili gli interessi in presenza di sottocapitalizzazione anomala.
• Le istanze di sospensione dell'esecuzione in materia tributaria richiedono una rigorosa prova del fumus boni iuris e del periculum in mora; tali domande vanno principalmente valutate dal giudice a quo secondo le norme speciali (art. 373 c.p.c.).
• In caso di riforme successive (es. recepimento di direttive UE) è utile verificare sempre la decorrenza espressa e la compatibilità con eventuali norme transitorie per stabilire l'ambito di applicazione temporale.