Cassazione Civile, Ordinanza n. 25423/2025 del 16/09/2025

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria ha emesso un avviso di accertamento per il 2006 nei confronti di una società che commerciava autovetture, contestando ai fini IRES, IRAP e IVA l'indebita deduzione di costi e la detrazione dell'IVA in relazione a fatture emesse da un soggetto ritenuto una "cartiera" e interposto fittiziamente in operazioni di acquisto intracomunitario di veicoli asseritamente soggettivamente inesistenti. La Commissione tributaria regionale aveva annullato l'atto ritenendo illegittima la motivazione dell'avviso, perché non allegati i verbali di constatazione della Guardia di Finanza richiamati nell'atto, e aveva ritenuto non raggiunta con certezza la prova dell'inesistenza soggettiva delle operazioni. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: violazione dell'art. 42, comma 5, d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 2700 c.c., sostenendo che la motivazione per relationem era sufficiente perché il p.v.c. notificato alla contribuente riproduceva il contenuto essenziale degli altri atti richiamati e che i verbali avevano efficacia fidefaciente; violazione dell'art. 115 c.p.c., per avere la CTR svalutato elementi indiziari non contestati dalla contribuente. La società ha resistito con controricorso. La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo, assorbito il secondo, affermando che la CTR non aveva correttamente applicato i principi sulla motivazione per relationem e sulla prova delle operazioni soggettivamente inesistenti, poiché avrebbe dovuto verificare se il verbale conosciuto dalla contribuente riproducesse il contenuto essenziale delle verifiche richiamate e non poteva escludere la prova dell'Ufficio solo per la mancata allegazione o produzione dei verbali terzi, risultando invece dal p.v.c. della contribuente la descrizione degli elementi istruttori relativi alla cartiera e all'interposizione fittizia.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia delle entrate, ha dichiarato assorbito il secondo motivo, ha cassato la sentenza della CTR della Campania e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione di merito della CTR, che aveva annullato l'avviso per difetto di motivazione e insufficienza probatoria, è stata quindi travolta perché ritenuta non conforme ai principi in tema di motivazione per relationem degli atti tributari e di riparto dell'onere della prova nelle contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti.

Norme richiamate

• art. 42, comma 5, d.P.R. n. 600/1973

  La motivazione dell'avviso di accertamento deve indicare fatti astrattamente giustificativi della pretesa e delimitare le ragioni addotte dall'Ufficio; non è necessario che siano sviluppate integralmente le prove, che restano oggetto del giudizio di impugnazione.

• art. 2700 c.c.

  I verbali redatti dai pubblici ufficiali fanno fede fino a querela di falso dei fatti attestati come avvenuti in presenza del verbalizzante o compiuti da lui; la Corte richiama tale efficacia in relazione ai dati riportati nei p.v.c.

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  Il documento richiamato nella motivazione dell'atto deve essere allegato, salvo che il contribuente ne abbia già avuto integrale e legale conoscenza oppure che l'atto ne riproduca il contenuto essenziale.

• art. 366 c.p.c.

  L'eccezione di inammissibilità per difetto di autosufficienza è stata respinta perché il ricorso esponeva in modo chiaro la vicenda processuale e gli atti rilevanti.

• art. 329 c.p.c.

  È stata respinta l'eccezione di giudicato interno, perché il primo motivo investiva anche la statuizione sulla rilevanza, sotto il profilo istruttorio, della mancata allegazione dei p.v.c. richiamati.

• art. 115 c.p.c.

  La censura è stata assorbita; la Corte ribadisce comunque che la mera tecnica di redazione della motivazione non incide sull'onere della prova dell'Ufficio.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Riferito alla doglianza di violazione di legge sulla motivazione per relationem e sull'efficacia dei verbali richiamati.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  Riferito alla doglianza di violazione processuale per la valutazione degli elementi indiziari non contestati.

Massime di principio

• L'avviso di accertamento può essere motivato per relationem mediante il richiamo ad altri atti o verbali, purché il contribuente abbia avuto conoscenza dell'atto richiamato oppure l'atto notificato riproduca il contenuto essenziale dei documenti richiamati, così da consentire la difesa e il controllo giurisdizionale.
• La mancata allegazione materiale del documento richiamato non determina di per sé l'illegittimità dell'accertamento se il suo contenuto essenziale è trasfuso nell'atto conosciuto dal contribuente.
• La modalità di motivazione dell'atto non esonera l'Ufficio dall'onere di provare, in giudizio, i fatti costitutivi della pretesa tributaria; tuttavia il giudice di merito non può negare la prova solo perché gli atti terzi richiamati non siano stati prodotti, quando i relativi elementi risultino già riprodotti nel p.v.c. notificato.
• Nelle contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti, la prova può fondarsi su un compendio di elementi indiziari che descrivano la fittizietà dell'interposto; il giudice deve valutare tali elementi nel loro complesso e non isolatamente.
• L'assenza di contestazione specifica di singoli elementi istruttori non consente, da sola, di ritenere provata la pretesa, ma rileva nell'ambito della valutazione complessiva del quadro probatorio.

Come è indicizzato