Sentenza del 16/01/2023 n. 1035 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la legittimità della compensazione, operata da Conter Srl in sede di fusione per incorporazione della September 2007, di perdite fiscali pregresse (Euro 3.688.047,00) ai sensi dell'art. 172, comma 7, D.P.R. 917/1986. L'Ufficio riteneva mancanti i requisiti: a) il requisito di "vitalità" dell'incorporata (in particolare le spese per prestazioni di lavoro subordinato risultavano inferiori al 40% rispetto alla media dei due esercizi precedenti, e non potevano essere integrate con i costi per personale esternalizzato); b) il limite quantitativo previsto dalla norma, posto nel patrimonio netto della società partecipante alla fusione (le perdite eccedevano il patrimonio netto rilevante dopo la deduzione dei conferimenti/versamenti infrabiennali). Seguirono avvisi d'accertamento per IRES e sanzioni.

La decisione

I giudici di merito (Commissione Tributaria Provinciale e Commissione Tributaria Regionale Lombardia) avevano già escluso le sanzioni ma confermato la disconoscenza della compensazione delle perdite per carenza dei requisiti. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società: ha ritenuto non fondata la doglianza sul mancato contraddittorio endo-procedimentale (l'atto riguarda IRES, imposta non "armonizzata", per la quale non sussiste obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale salvo specifica previsione) e ha confermato che a) i costi per lavoro subordinato ai sensi dell'art. 2425 c.c. non comprendono i costi per personale esternalizzato; b) il patrimonio netto rilevante ai fini del confronto va individuato tra l'ultimo bilancio e la situazione aggiornata ex art. 2501-quater c.c., previa rettifica in diminuzione dei conferimenti e versamenti effettuati nei 24 mesi anteriori alla data cui la situazione si riferisce. Di conseguenza la compensazione fu correttamente esclusa e l'importo recuperato ad imponibile.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 art. 172, comma 7

  Le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'art. 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi ... superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.

  La deducibilità/riporto delle perdite è condizionata a: (i) indice di "vitalità" (ricavi e costi per lavoro subordinato > 40% della media dei due esercizi precedenti) e (ii) limite quantitativo dato dal patrimonio netto (minore tra ultimo bilancio e situazione aggiornata), entrambi calcolati escludendo i conferimenti/versamenti infrabiennali. Norma antielusiva con applicazione rigida salvo disapplicazione tramite interpello.

• Codice Civile, art. 2425

  Definisce le voci del conto economico relative ai costi per il personale (salari e stipendi B9a, oneri sociali B9b). La Corte interpreta che l'art. 172 richiami espressamente queste voci e pertanto i costi per personale esternalizzato non sono assimilabili ai costi per lavoro subordinato ai fini del requisito di vitalità.

• Codice Civile, art. 2501-quater

  l'organo amministrativo delle società partecipanti alla fusione redige ... la situazione patrimoniale ... riferita ad una data non anteriore di oltre centoventi giorni ...

  Stabilisce la possibilità di redigere una situazione patrimoniale aggiornata per la fusione; per la determinazione del patrimonio netto rilevante occorre confrontare l'ultimo bilancio o, se inferiore, tale situazione aggiornata, previa esclusione dei conferimenti/versamenti operati nei 24 mesi antecedenti.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10

  Richiamata in relazione al contraddittorio endo-procedimentale; la Corte ricorda che l'obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale sussiste per tributi "armonizzati" e non in generale per imposte come l'IRES, salvo previsione specifica.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 11 (interpello)

  Strumento amministrativo che permette al contribuente di ottenere la disapplicazione della norma antielusiva ove dimostri valide ragioni economiche e assenza di finalità elusive; la Corte indica l'interpello come mezzo per superare eventuali rigidità del test di vitalità e del limite patrimoniale.

• D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6, comma 11

  Prevede la sospensione dei termini di impugnazione tra l'entrata in vigore del decreto e il 31 luglio 2019; applicata per dichiarare tempestivo il ricorso della società.

• Direttiva 90/434/CEE, art. 11 e giurisprudenza comunitaria (Leur-Bloem, Leur-Bloem e altri)

  La giurisprudenza comunitaria richiede un esame caso per caso per valutare l'abuso e non ammette esclusioni automatiche. La Corte italiana però ritiene compatibile l'art. 172 DPR 917/1986 come disciplina preventiva/antielusiva predeterminata e disapplicabile tramite interpello, senza conflitto automatico con la direttiva.

• Codice di Procedura Civile, artt. richiamati (art. 360 c.p.c., art. 384 c.p.c., art. 378 c.p.c., art. 327 c.p.c.)

  Rinvio alle regole processuali: valutazione di vizio per omessa pronuncia e possibilità per la Cassazione di decidere sul merito ex art. 384 c.p.c. se non occorrono ulteriori accertamenti di fatto; richiamo alle norme sui termini di impugnazione e memorie.

Massime di principio

• Sull'obbligo di contraddittorio endo-procedimentale: per le imposte "non armonizzate" (es. IRES) non sussiste un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale salvo che la specifica normativa lo preveda; la mancata attivazione non determina automaticamente l'annullamento dell'atto se il contribuente non dimostra l'utilità concreta del contraddittorio.
• Requisito di "vitalità" (art. 172, comma 7): i costi rilevanti sono quelli espressamente richiamati dall'art. 2425 c.c. (salari, stipendi, oneri sociali). I costi per personale esternalizzato non si equiparano, di principio, ai costi per lavoro subordinato ai fini del test del 40%.
• Limite patrimoniale per il riporto delle perdite: il confronto va fatto sul minore tra patrimonio risultante dall'ultimo bilancio e quello emergente dalla situazione aggiornata ex art. 2501-quater, dopo aver detratto i conferimenti e versamenti effettuati nei 24 mesi antecedenti la data cui la situazione si riferisce; la rettifica per i conferimenti va effettuata prima del confronto.
• Effetto antielusivo e strumenti correttivi: la disciplina dell'art. 172, comma 7 è di natura preventiva/antielusiva e può risultare rigida in casi concreti (es. holding, esternalizzazione). Tuttavia il contribuente può ricorrere all'interpello (art. 11 L. 212/2000) per ottenere la disapplicazione dimostrando valide ragioni economiche e l'assenza di finalità elusive.
• Onere probatorio: a carico del contribuente che invoca equiparazioni (es. costi per esternalizzazione) o controdeduzioni rispetto al calcolo del patrimonio netto è l'onere di fornire documentazione probatoria dettagliata (fatture, contenuti delle prestazioni, tempistiche conferimenti, ecc.).
• Tempistiche processuali: tenere conto di eventuali sospensioni legislative dei termini di impugnazione (es. D.L. 119/2018) quando si valuta la tempestività dei ricorsi.