Cassazione Civile, Ordinanza n. 10136/2024 del 15/04/2024

Esito

La controversia

A seguito di verifica della Guardia di Finanza, l'Ufficio aveva emesso un avviso di accertamento IVA e IRAP per l'anno 2007 nei confronti di una società alberghiera, contestando l'indebita detrazione di IVA e la ripresa a tassazione di costi relativi a fatture ritenute emesse per operazioni inesistenti da due società fornitrici, considerate mere cartiere. La contribuente aveva impugnato l'atto deducendo l'effettiva esecuzione dei lavori, l'effettivo pagamento delle fatture, l'inerenza dei costi e la propria buona fede. La CTR aveva accolto l'appello ritenendo provata l'effettiva esecuzione delle prestazioni e, soprattutto, affermando che, in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, l'onere della prova della partecipazione consapevole alla frode gravasse sull'Amministrazione solo se l'avviso contenesse già elementi obiettivi o presunzioni gravi, mentre nel caso concreto l'Ufficio non avrebbe offerto ulteriori elementi oltre alle fatture. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: nullità della sentenza per motivazione apparente, omesso esame di un fatto decisivo e violazione delle norme su detrazione IVA e onere della prova, sostenendo che la CTR avesse ignorato le dichiarazioni dell'emittente delle fatture e avesse errato nel riparto degli oneri probatori, poiché in tema di operazioni soggettivamente inesistenti l'Amministrazione deve provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode, anche per presunzioni, mentre al contribuente spetta la prova contraria della diligenza adottata.

La decisione

La Corte ha respinto il primo motivo, ritenendo che la sentenza impugnata contenesse una motivazione effettiva e non meramente apparente, sicché non ricorrevano i vizi estremi denunciabili ai sensi dell'art. 360, n. 5, c.p.c. Il secondo e il terzo motivo sono stati invece accolti: la CTR ha applicato un criterio erroneo sul riparto dell'onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti, richiedendo all'Amministrazione la dimostrazione della partecipazione consapevole e volontaria alla frode, mentre secondo la giurisprudenza unionale e di legittimità è sufficiente che l'Ufficio provi, anche tramite indizi, che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l'ordinaria diligenza, che l'operazione si inseriva in un'evasione IVA; solo a quel punto grava sul contribuente la prova di aver adottato la massima diligenza esigibile. La CTR, inoltre, non ha considerato in modo esaustivo il quadro fattuale allegato dall'Ufficio, in particolare le dichiarazioni dell'emittente delle fatture e la sua posizione rispetto alle società fornitrici, fatti potenzialmente decisivi ai fini della prova della consapevolezza della contribuente. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla CTR in diversa composizione per nuovo esame nel rispetto dei principi indicati e per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 132 n. 4 c.p.c.

  È richiamato come parametro della motivazione della sentenza; la Corte esclude che nel caso concreto vi sia stata mancanza o mera apparenza di motivazione.

• art. 111, comma 6, Cost.

  È invocato quale fonte dell'obbligo di motivazione; la Corte ritiene che tale obbligo sia stato rispettato dalla sentenza impugnata.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È il parametro del vizio processuale dedotto per motivazione apparente, ma il motivo è respinto.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La Corte ribadisce che il sindacato di legittimità sulla motivazione è ridotto al minimo costituzionale e riguarda solo anomalie motivazionali gravi.

• art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972

  È richiamato in relazione al diritto di detrazione IVA e ai limiti posti in presenza di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Consente, ai fini IVA, la prova anche presuntiva; la Corte valorizza la possibilità per l'Amministrazione di provare la frode tramite indizi attendibili.

• art. 2697 c.c.

  Viene richiamato per il riparto dell'onere della prova: prima sull'Amministrazione circa la consapevolezza o conoscibilità della frode, poi sul contribuente quanto alla prova contraria della propria diligenza.

• art. 2727 c.c.

  È richiamato quale base delle presunzioni semplici utilizzabili dall'Amministrazione nella prova della frode.

• art. 2729 c.c.

  È richiamato quale criterio di gravità, precisione e concordanza degli indizi a sostegno della prova presuntiva.

• art. 12 delle preleggi

  È richiamato per l'interpretazione della riformulazione dell'art. 360, n. 5, c.p.c. come riduzione al minimo costituzionale del controllo sulla motivazione.

• art. 54, del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in l. 7 agosto 2012, n. 134

  È citato per la riformulazione dell'art. 360, n. 5, c.p.c., che limita il vizio denunciabile in cassazione.

Massime di principio

• In tema di impugnazione per cassazione, la motivazione è censurabile solo quando presenti anomalie estreme che si traducano in violazione di legge costituzionalmente rilevante; non è più deducibile il semplice difetto di sufficienza o persuasività della motivazione.
• Nel caso di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria deve provare, anche per presunzioni fondate su elementi oggettivi e specifici, che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione si inseriva in un'evasione d'imposta; non è necessario dimostrare una partecipazione attiva e volontaria alla frode.
• Una volta assolto l'onere probatorio dell'Amministrazione sulla consapevolezza o conoscibilità della frode, spetta al contribuente dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto nell'illecito fiscale.
• In presenza di contestazioni sulla detrazione IVA fondate su operazioni soggettivamente inesistenti, il giudice di merito deve esaminare il complesso degli elementi indiziari e fattuali allegati dall'Ufficio, comprese eventuali dichiarazioni dell'emittente delle fatture, non potendo limitarsi a valorizzare la sola apparente regolarità formale delle imprese fornitrici o l'esecuzione materiale della prestazione.

Come è indicizzato