Sentenza del 20/06/2025 n. 16609 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di una verifica della Guardia di Finanza del 7 settembre 2010, l’Agenzia delle entrate notificò alla società un avviso di accertamento, recuperando IVA per 147.705 euro, oltre sanzioni e interessi. Contestava che le cessioni a due società sammarinesi, N. SA e N.lia Srl, fossero non imponibili: secondo l’Ufficio, le cessionarie erano esterovestite, amministrate di fatto in Italia e operanti sul territorio nazionale, sicché le operazioni erano imponibili in Italia con aliquota del 10%. La società impugnò l’atto. La Commissione tributaria provinciale di Pesaro accolse il ricorso il 10 ottobre 2011, ritenendo decaduto l’accertamento dopo l’annullamento parziale in autotutela e l’inapplicabilità del raddoppio dei termini. La Commissione tributaria regionale, con sentenza depositata il 14 settembre 2020, accolse invece l’appello dell’Agenzia. In Cassazione la contribuente ha proposto quattro motivi: contestata l’estensione al comparto IVA della disciplina sulla residenza fiscale e la valutazione delle prove dell’esterovestizione; censurata la conclusione che le società fossero esterovestite, nonostante locali, personale e attività a San Marino; lamentata l’omessa o insufficiente valutazione della loro operatività e dell’adempimento degli obblighi fiscali esteri; infine, contestata la rilevanza attribuita alla destinazione dei beni in Italia ai fini dell’IVA. La decisione di Cassazione non ha esaminato nuovamente il precedente tema della decadenza e del raddoppio dei termini, ma ha giudicato i motivi relativi all’imponibilità e all’esterovestizione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato rigettato: la CTR non aveva esteso automaticamente l’art. 73 TUIR all’IVA, ma aveva accertato che le società operavano di fatto in Italia e che i beni erano destinati al mercato italiano; inoltre, non risultavano provati gli elementi documentali richiesti per beneficiare della non imponibilità delle cessioni verso San Marino. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove, preclusa in Cassazione. Anche il terzo è stato dichiarato inammissibile: non sussisteva un vizio motivazionale rilevante secondo il minimo costituzionale né l’omesso esame di un fatto decisivo; la contribuente proponeva una lettura alternativa delle risultanze. Il quarto motivo è stato rigettato, poiché l’imponibilità derivava dall’accertata operatività in Italia e non era stata dimostrata la sussistenza dei requisiti per l’esenzione. È quindi rimasta ferma la sentenza della CTR favorevole all’Agenzia. La società è stata condannata a pagare le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 5.800 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, nonché, se dovuto, un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Norme richiamate

• Art. 7, comma 1, lett. d), D.P.R. 633/1972

  Per i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva.

  Ai fini IVA, per una società la residenza rilevante è collegata alla sede effettiva. Una società formalmente stabilita all’estero può quindi essere considerata stabilita in Italia se qui si trova concretamente la sua sede effettiva.

• Art. 4 D.P.R. 633/1972

  L'art. 4 D.P.R. 633/1972 prevede inoltre che tutte le attività imprenditoriali svolte in Italia sono ivi assoggettate ad imposizione. Il pagamento dell'IVA in Italia è dunque conseguenza diretta dell'accertamento della "esterovestizione".

  Accertata la sede effettiva e l’attività imprenditoriale in Italia, le operazioni ricadono nell’imposizione IVA italiana.

• Art. 8 D.P.R. 633/1972

  In tema d'IVA, in caso di cessioni extracomunitarie di beni dall'Italia verso la Repubblica di San Marino, per dimostrare l'effettività dell'operazione al fine di beneficiare dell'esenzione prevista dall' art. 8 del D.P.R. n. 633 del 1972 , è necessario che uno dei tre esemplari della fattura consegnati al cessionario sia restituito munito della marca con timbro a secco apposto dall'ufficio tributario di San Marino, che tiene il posto della documentazione doganale e di quella assimilata prevista dalla normativa generale, mentre l'indicazione del codice identificativo del cliente sammarinese costituisce adempimento di carattere meramente formale, inidoneo a condizionare la non imponibilità, limitandosi il D.L. n. 331 del 1993 , conv. nella L. n. 427 del 1993 , a fine di evitare doppie imposizioni e perché l'imposta sia pagata nello Stato della Comunità europea del consumatore, a prescrivere che il cessionario abbia trasmesso al cedente il proprio numero di partita IVA, identificandosi come soggetto passivo del tributo nel proprio Stato di residenza ( Cass., Sez. V, 30 settembre 2016, n. 19536 ).

  La non imponibilità delle cessioni verso San Marino richiede la prova dell’effettività dell’operazione secondo gli adempimenti documentali indicati, in particolare la fattura restituita con il timbro dell’ufficio tributario sammarinese. Nel caso deciso, i beni risultavano destinati all’Italia e non erano stati provati gli elementi necessari per l’esenzione.

• Art. 73 TUIR

  L'ipotesi della cd. esterovestizione ricorre quando una società, pur mantenendo nel territorio dello Stato la sede amministrativa, intesa quale luogo di concreto svolgimento dell'attività di direzione e gestione dell'impresa, localizza la propria residenza fiscale all'estero, al solo fine di fruire di una legislazione tributaria più vantaggiosa, e può essere dimostrata mediante presunzioni, purché gli indici della fittizia localizzazione, desumibili da tutti gli elementi indiziari acquisiti agli atti di causa, siano esaminati nel loro insieme, non atomisticamente, secondo i criteri della gravità, precisione e concordanza tali da trarre vigore l'uno dall'altro, completandosi a vicenda.

  La sede effettiva e la direzione concretamente esercitata in Italia possono fondare l’accertamento dell’esterovestizione. La prova può essere presuntiva, ma gli indizi devono essere valutati complessivamente e secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza. In questa controversia la Corte ha precisato che tale accertamento non comportava un’automatica estensione della disciplina del TUIR all’IVA.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  In seguito alla riformulazione dell' art. 360 , comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall' art. 54 del D.L. n. 83 del 2012 , conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012 , non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  In Cassazione non sono deducibili la mera insufficienza o contraddittorietà della motivazione né una diversa lettura delle prove. Il controllo riguarda l’assenza o apparenza della motivazione, un contrasto irriducibile o una motivazione incomprensibile, oltre all’omesso esame di un fatto decisivo nei limiti previsti dalla norma.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002 , sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell'art. 13, comma 1-b/s, del D.P.R. n. 115 del 2002 , se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, ricorrendone i presupposti, è dovuto un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Massime di principio

• Per valutare l’esterovestizione conta la sede effettiva, ossia dove si svolgono concretamente direzione e gestione, non soltanto la sede legale. La conclusione può essere fondata su presunzioni, purché gli indizi siano valutati nel loro insieme e risultino gravi, precisi e concordanti.
• La presenza all’estero di locali, personale o adempimenti fiscali non esclude di per sé l’esterovestizione: va accertato dove siano assunte le decisioni essenziali e dove si svolga realmente l’attività, considerando tutte le circostanze.
• Per invocare la non imponibilità delle cessioni dall’Italia a San Marino occorre provare l’effettiva uscita e destinazione dei beni e rispettare gli adempimenti documentali rilevanti. Se i beni sono destinati al territorio italiano e la prova dell’esenzione manca, l’operazione può essere assoggettata a IVA in Italia.
• Nel ricorso per Cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione complessiva delle prove né sostituire la ricostruzione fattuale del giudice di merito con una lettura alternativa. Le censure motivazionali sono ammesse solo nei limiti rigorosi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.