Cassazione Civile, Sentenza n. 27625/2021 del 11/10/2021

Esito

La controversia

La società impugnava l'accertamento sostenendo che l'ufficio avesse erroneamente riqualificato operazioni consistenti in conferimento di ramo d'azienda e successiva cessione di quote sociali come cessione di ramo d'azienda soggetta a diversa tassazione. Si deduceva violazione dell'art. 20 del DPR 131/1986 (e richiamo all'art. 176 DPR 917/1986 e a direttive comunitarie: direttiva 69/335/CEE art.12 e direttiva 2008/7/CE art.6), omissione o apparente motivazione della sentenza di merito circa la distinzione tra conferimento+cessione quote e cessione di ramo d'azienda, violazione delle regole sul riparto dell'onere della prova e mancata valutazione delle valide ragioni economiche delle operazioni.

La decisione

La Corte ha accolto i primi quattro motivi (assorbendo il quinto), ritenendo che l'art. 20 del DPR 131/1986, come modificato dalla normativa e interpretato alla luce delle pronunce della Corte costituzionale, impone un'interpretazione "ab intrinseco" dell'atto presentato a registrazione (valutazione limitata agli elementi desumibili dall'atto stesso, escludendo elementi extratestuali e atti collegati salvo casi espressamente previsti). Di conseguenza la cessione di quote preceduta da conferimento di ramo d'azienda non può essere riqualificata ex art.20 come cessione di azienda sulla base di atti esterni. La ricostruzione dell'ufficio non poteva fondarsi su elementi extraclausolari e, se si vuole perseguire una fattispecie di abuso del diritto, l'amministrazione deve seguire la procedura di cui all'art.10-bis (richiesta di chiarimenti, prova dell'illegittimo risparmio fiscale e rispetto delle garanzie procedimentali). La Corte ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso della società; ha compensato le spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 131/1986, art. 20

  l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  Va interpretato "ab intrinseco": la registrazione è valutata secondo il contenuto testuale dell'atto; non sono rilevabili atti o elementi esterni salvo eccezioni espressamente previste

• D.P.R. 917/1986, art. 176

  Citato dalla ricorrente in riferimento alla disciplina delle imposte dirette; nel provvedimento non assume ruolo decisivo ma è richiamato nella censura sulla coerenza tra disciplina delle imposte dirette e di registro

• Legge n. 205/2017 (L. di bilancio 2018), art. 1, comma 87

  Intervento normativo che ha chiarito l'applicazione dell'art.20 nella direzione dell'interpretazione basata sugli elementi desumibili dall'atto, contribuendo alla disciplina di "imposta d'atto"

• Legge n. 145/2018 (L. di bilancio 2019), art. 1, comma 1084

  Ha fornito interpretazione autentica dell'art.20 (efficacia retroattiva) ribadendo che l'art.20 si applica limitandosi al contenuto testuale dell'atto

• Corte costituzionale, sentenza n. 158/2020

  Ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale sull'art.20 così modificato, confermando la legittimità dell'interpretazione "ab intrinseco" e la coerenza con gli artt. 3 e 53 Cost.

• Corte costituzionale, sentenza n. 39/2021

  Ha ribadito la fondatezza della retroattività dell'interpretazione autentica e l'adeguatezza dell'intervento legislativo sul piano della ragionevolezza

• Legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), art. 10-bis

  Procedura e garanzie per contestare l'abuso del diritto: se l'amministrazione contesta un comportamento elusivo deve seguire il procedimento di contraddittorio, richiedere chiarimenti e provare l'illegittimo vantaggio fiscale

• D.P.R. 131/1986, art. 53-bis

  Riferimento normativo che richiama la necessità di prova dell'illegittimo risparmio fiscale per superare la qualificazione formale dell'atto, in connessione con l'applicazione dell'art.10-bis

• Direttiva 69/335/CEE, art. 12

  Richiamata dalla ricorrente come possibile parametro comunitario; la Corte ha ritenuto gli interventi nazionali compatibili con i parametri costituzionali e non ha rilevato conflitto con gli obblighi comunitari

• Direttiva 2008/7/CE, art. 6

  Citata dalla ricorrente; il giudice non ha ritenuto la normativa nazionale in contrasto con le disposizioni comunitarie richiamate

Massime di principio

• L'art. 20 DPR 131/1986 va applicato "ab intrinseco": la qualificazione ai fini dell'imposta di registro si fonda sul contenuto testuale dell'atto presentato, escludendo elementi extratestuali e atti collegati salvo disposizioni esplicite.
• Operazioni costituite da conferimento di ramo d'azienda seguite da cessione di quote non possono essere automaticamente riqualificate come cessione di ramo d'azienda ai fini del registro attraverso la valorizzazione di elementi esterni all'atto.
• Se l'amministrazione ritiene sussistente abuso del diritto o elusione, deve seguire la procedura prevista dallo Statuto del Contribuente (art.10-bis): richiesta di chiarimenti, contraddittorio e prova dell'illegittimo risparmio fiscale.
• Le modifiche legislative (interpretazione autentica) che chiariscono l'ambito di applicazione di una norma possono avere efficacia retroattiva e sono state ritenute compatibili con i parametri costituzionali dalla Corte costituzionale.
• In presenza di questioni complesse di interpretazione del diritto tributario, le spese possono essere compensate; la semplice diversità di lettura formale non basta a giustificare un accertamento senza le garanzie procedurali richieste.