Cassazione Civile, Ordinanza n. 25690/2023 del 04/09/2023

Esito

La controversia

Il contribuente chiedeva il rimborso della maggiore IRPEF versata in Italia per il 2012, sostenendo che, avendo trasferito la residenza in Francia nel mese di luglio, avrebbe dovuto essere assoggettato a tassazione in Italia solo per la parte di anno in cui era residente in Italia e in Francia per il restante periodo. Impugnava il silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso e deduceva un preteso conflitto di residenza tra Italia e Francia, da risolvere applicando il principio del frazionamento del periodo d'imposta desunto dalla Convenzione Italia-Francia, dal Modello OCSE e dal relativo Commentario. Con il primo motivo denunciava la violazione degli artt. 4, paragrafi 1 e 2, e 24 della Convenzione Italia-Francia e dell'art. 2, comma 2, TUIR, sostenendo che ricorrevano i presupposti per riconoscere la residenza fiscale parziale e per ripartire l'imposizione tra i due Stati. Con il secondo motivo invocava la violazione degli artt. 10 e 117 Cost., dell'art. 75 d.P.R. n. 600/1973 e della Convenzione di Vienna del 1969, assumendo di avere già assolto in Francia gli oneri fiscali relativi ai redditi prodotti nella seconda parte dell'anno e di avere quindi diritto al rimborso di quanto versato in Italia, salvo il credito d'imposta. Con il terzo motivo deduceva la violazione degli artt. 45, 49, 56 e 63 TFUE e dell'art. 220 Trattato CEE, sostenendo che l'interpretazione della Convenzione alla luce delle libertà di circolazione imponeva il frazionamento del periodo d'imposta.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati tutti e tre i motivi, esaminati congiuntamente, osservando che il contribuente era residente in Italia per 199 giorni nell'anno 2012 e, ai sensi dell'art. 2, comma 2, TUIR, doveva considerarsi fiscalmente residente in Italia per l'intero periodo d'imposta. Ha quindi escluso l'applicabilità del criterio suppletivo di cui all'art. 4, par. 2, della Convenzione Italia-Francia, perché quest'ultimo opera solo in caso di doppia residenza ai sensi del par. 1, situazione non ricorrente. Ha inoltre affermato che il Commentario OCSE non ha valore normativo ed è solo strumento interpretativo di soft law, e che nel caso concreto non vi era alcuno spazio interpretativo da colmare, poiché l'art. 24 della Convenzione riconosce al contribuente residente in Francia un credito d'imposta per le imposte pagate in Italia, così eliminando il rischio di doppia imposizione. La Corte ha infine escluso la necessità di sollevare questioni di legittimità costituzionale o rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia, dato che non emergeva alcuna violazione del divieto di doppia imposizione o profilo discriminatorio. Il ricorso è stato rigettato, con condanna del ricorrente alle spese e all'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 2, comma 2, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Ai fini delle imposte sui redditi, la residenza fiscale delle persone fisiche si determina sulla base della permanenza della residenza, del domicilio o dell'iscrizione anagrafica per la maggior parte del periodo d'imposta; nel caso concreto, 199 giorni di residenza in Italia comportano soggezione a tassazione per l'intero anno.

• art. 4, paragrafi 1 e 2, Convenzione tra Italia e Francia contro le doppie imposizioni del 5 ottobre 1989

  Il paragrafo 1 rinvia alla legislazione interna di ciascuno Stato per individuare il residente; il paragrafo 2, criterio suppletivo per il caso di doppia residenza, non si applica se il contribuente è residente in Italia per l'intero periodo d'imposta secondo la normativa italiana.

• art. 24, Convenzione tra Italia e Francia contro le doppie imposizioni del 5 ottobre 1989

  "Gli utili e gli altri redditi (...) che provengono dall'Italia e che sono ivi imponibili conformemente alle disposizioni della Convenzione, sono parimenti imponibili in Francia (...) Ma il beneficiario ha diritto ad un credito di imposta nei confronti dell'imposta francese nella cui base detti redditi sono inclusi"

  La norma consente di neutralizzare la doppia imposizione tramite un credito d'imposta in Francia per le imposte pagate in Italia sui redditi ivi imponibili.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Norma processuale invocata come parametro della dedotta violazione o falsa applicazione di norme di diritto nei tre motivi di ricorso.

• art. 10 Cost.

  Invocato dal ricorrente in relazione ai doveri di conformazione dell'ordinamento interno ai principi internazionali, ma la Corte non ha ravvisato contrasto.

• art. 117 Cost.

  Invocato dal ricorrente a sostegno della pretesa incompatibilità della disciplina applicata con gli obblighi internazionali e unionali, ma ritenuto non violato.

• art. 75 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dal ricorrente nel secondo motivo in tema di disciplina fiscale e rimborso, senza che la Corte ravvisasse incidenza decisiva nel caso concreto.

• Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969

  Richiamata dal ricorrente quale parametro interpretativo dei trattati internazionali, ma non ritenuta idonea a mutare l'esito della controversia.

• artt. 45, 49, 56 e 63 TFUE

  Invocati per sostenere la contrarietà dell'interpretazione seguita alla libertà di circolazione, ma la Corte ha escluso qualsiasi contrasto per la presenza del credito d'imposta e l'assenza di discriminazione.

• art. 220 Trattato CEE

  Invocato dal ricorrente in relazione al quadro unionale, senza rilievo decisivo nel giudizio.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  La Corte ne dà atto per la debenza dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• La residenza fiscale delle persone fisiche va accertata, ai fini dell'imposizione sui redditi, in base ai criteri previsti dalla legge interna; se tali criteri radicano la residenza in Italia per la maggior parte del periodo d'imposta, il soggetto è tassabile in Italia per l'intero anno.
• Il criterio convenzionale di risoluzione della doppia residenza opera solo quando, secondo le rispettive legislazioni interne, il contribuente risulti residente in entrambi gli Stati contraenti; se la residenza interna è univocamente radicata in uno Stato, non si attivano i criteri suppletivi convenzionali.
• Il Commentario OCSE non ha efficacia normativa autonoma, ma costituisce un ausilio interpretativo delle convenzioni contro le doppie imposizioni; non può introdurre regole non previste dal testo convenzionale quando quest'ultimo è chiaro.
• La previsione convenzionale di un credito d'imposta nello Stato di residenza del contribuente può essere sufficiente a escludere la doppia imposizione e, in mancanza di un effettivo contrasto con il diritto unionale, non impone il ricorso a interpretazioni additive o a rinvii pregiudiziali.
• Quando il ricorrente deduce la violazione del diritto unionale o la necessità di questione pregiudiziale, deve indicare in modo specifico il contrasto normativo dedotto; una prospettazione generica non è sufficiente a fondare il rinvio alla Corte di giustizia.

Come è indicizzato