Sentenza del 02/08/2024 n. 21920 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della CTR, che aveva accolto l'appello della contribuente contro il rigetto pronunciato dalla CTP di Ravenna. L'avviso di accertamento parziale, relativo al 2006, recuperava IVA indetraibile per Euro 77.699, oltre interessi e sanzioni, in relazione a fatture per forniture di mosto contestate come oggettivamente inesistenti e riferite alla Olvin Srl, ritenuta società filtro fra la contribuente e imprese cartiere. Con i primi due motivi l'Agenzia ha denunciato l'errata ripartizione dell'onere della prova e la mancata valutazione complessiva degli indizi; con il terzo ha lamentato l'omesso esame di fatti decisivi e con il quarto extrapetizione. La CTR aveva ritenuto non provata la fittizietà, anche perché mancavano agli atti le dichiarazioni e le intercettazioni richiamate nell'ordinanza cautelare e non era possibile identificare le singole fatture fittizie.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi dell'Agenzia e dichiarato assorbiti il terzo e il quarto. Ha stabilito che l'Amministrazione può provare, anche mediante presunzioni semplici, l'inesistenza oggettiva delle operazioni; una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni, e non bastano fatture, regolarità contabile o pagamenti. La CTR ha errato concentrandosi sull'assenza di dichiarazioni e intercettazioni, senza valutare unitariamente gli altri elementi indiziari relativi alle società fornitrici e alle connessioni della Olvin Srl. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna per un nuovo esame e per la decisione sulle spese, comprese quelle del giudizio di cassazione. Non è stata quindi definita in via definitiva la fondatezza dell'accertamento né l'importo dovuto.

Norme richiamate

• Articoli 2727 e 2729 del codice civile

  il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva

  La prova presuntiva va esaminata prima analiticamente e poi nel suo insieme: indizi che isolatamente appaiono deboli possono acquistare efficacia se valutati in combinazione. Le presunzioni devono essere gravi, precise e, quando plurime, concordanti.

• Articolo 2697 del codice civile

  una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e-o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate

  L'onere probatorio è ripartito in due fasi: l'Amministrazione deve dimostrare l'inesistenza oggettiva delle operazioni, anche per indizi; raggiunta tale prova, il contribuente deve provare che le operazioni sono state realmente effettuate.

• Articolo 54 del D.P.R. 633/1972

  l'Amministrazione è legittimata ad avvalersi, pur sempre, della prova logico-indiziaria

  In materia di accertamento IVA, la prova della fittizietà delle operazioni non deve necessariamente essere diretta: può essere fornita anche attraverso un ragionamento presuntivo fondato su elementi indiziari.

• Articolo 19 del D.P.R. 633/1972

  il diritto alla detrazione dell'imposta non sorge per il solo fatto dell'avvenuto pagamento dell'imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l'inerenza dell'operazione all'impresa, requisito questo mancante in relazione all'IVA corrisposta per operazioni (anche (solo in parte)) oggettivamente inesistenti

  La detrazione dell'IVA richiede un'operazione effettiva e inerente all'attività d'impresa; il pagamento dell'imposta indicata in fattura, da solo, non attribuisce il diritto alla detrazione.

• Articolo 109 del TUIR

  la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale

  I costi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti, prive del rapporto economico sottostante, non sono inerenti all'attività d'impresa e la loro deducibilità deve essere provata dal contribuente, insieme all'effettiva sussistenza e al preciso ammontare.

• Articolo 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota

  Il vizio di violazione di legge è configurabile quando il giudice applica criteri giuridici incompatibili con i requisiti delle presunzioni; non basta invece proporre una diversa lettura dei fatti o una diversa inferenza senza indicare quale paradigma normativo sia stato violato.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione non è tenuta a dimostrare direttamente la falsità di ogni singola fattura: può fondare la contestazione su presunzioni semplici e su un insieme coerente di indizi.
• Il giudice deve valutare gli indizi sia singolarmente sia nel loro complesso, spiegando perché li ritiene rilevanti o irrilevanti; non può escludere la prova presuntiva solo perché manca uno specifico elemento documentale o dichiarativo.
• Quando l'Amministrazione ha fornito elementi idonei a provare l'inesistenza oggettiva delle operazioni, il contribuente deve dimostrarne l'effettiva esecuzione. La sola fattura, la regolarità formale della contabilità o la prova del pagamento non sono sufficienti.
• La cassazione con rinvio non conferma definitivamente l'accertamento fiscale: il giudice di rinvio deve riesaminare gli elementi indiziari e la prova contraria secondo i criteri indicati, oltre a pronunciarsi sulle spese.