Cassazione Civile, Ordinanza n. 19758/2023 del 11/07/2023

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva notificato a una società due avvisi di accertamento per gli anni d'imposta 2005 e 2006, recuperando maggiori imponibili ai fini IRES, IRAP e IVA sulla base di una verifica svolta presso una distinta società fornitrice, nel cui ambito erano emerse scritture extracontabili e cessioni di merce ritenute riferibili anche alla contribuente. La Commissione regionale aveva però annullato gli avvisi ritenendo, da un lato, che la motivazione per relationem fosse illegittima perché fondata su un pvc relativo a un terzo non conosciuto dalla contribuente, e, dall'altro, che mancasse prova dei maggiori ricavi, non essendo sufficiente il richiamo alla contabilità in nero della fornitrice. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia ha denunciato: 1) violazione dell'art. 7 L. 212/2000 e dell'art. 42 d.P.R. 600/1973, sostenendo che il pvc della terza società era stato riprodotto nei suoi contenuti essenziali nel pvc notificato alla contribuente, con conseguente validità della motivazione; 2) violazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973, degli artt. 2729 e 2697 c.c., censurando il malgoverno delle presunzioni e dell'onere probatorio, poiché la contabilità parallela rinvenuta presso la fornitrice costituiva un serio elemento indiziario idoneo a sostenere l'accertamento analitico-induttivo.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi del ricorso. Ha ritenuto corretta la motivazione per relationem dell'avviso, perché il pvc relativo alla società terza risultava riprodotto nei contenuti essenziali nel pvc notificato alla contribuente, sicché non vi era violazione dell'art. 42 d.P.R. 600/1973 né dell'art. 7 dello Statuto del contribuente. Ha inoltre affermato che il giudice d'appello aveva erroneamente escluso rilievo alla contabilità parallela e ai riscontri extracontabili, incorrendo in un cattivo governo delle prove presuntive: in materia tributaria, la documentazione extracontabile e la contabilità in nero possono legittimare l'accertamento induttivo o analitico-induttivo anche se rinvenute presso un soggetto terzo, quando siano poi richiamate e valorizzate nel pvc notificato al contribuente. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 7 L. 27 luglio 2000, n. 212

  La motivazione dell'atto impositivo può fare rinvio ad altri atti purché questi siano conosciuti o riprodotti nei loro contenuti essenziali nel documento notificato al contribuente.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  "qualora la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale"

  L'omessa allegazione non invalida l'avviso se l'atto richiamato è stato riprodotto, almeno nelle parti essenziali, nell'atto notificato.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La presenza di elementi extracontabili e di contabilità parallela può giustificare l'accertamento analitico-induttivo anche in presenza di contabilità formalmente regolare.

• art. 2729 c.c.

  La valutazione delle presunzioni richiede un apprezzamento unitario di gravità, precisione e concordanza; il giudice di merito non può espungere singoli indizi senza una sintesi complessiva del materiale probatorio.

• art. 2697 c.c.

  Il giudice deve rispettare le regole di distribuzione dell'onere della prova, valorizzando correttamente gli elementi indiziari forniti dall'Amministrazione.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  La censura sull'erronea applicazione delle norme e sul malgoverno delle presunzioni è scrutinabile in cassazione; l'eventuale richiamo al n. 4, se improprio, può essere considerato mero refuso se la critica è sostanzialmente di diritto.

Massime di principio

• In materia di accertamento tributario, la motivazione per relationem è valida quando l'atto richiamato, ancorché non allegato, sia stato riprodotto nei suoi contenuti essenziali nell'atto notificato al contribuente.
• La mancata allegazione di un atto richiamato dall'avviso di accertamento non determina di per sé invalidità dell'atto se il contribuente è posto in condizione di conoscerne il contenuto essenziale.
• La contabilità in nero o la documentazione extracontabile rinvenuta presso un terzo può costituire valido elemento presuntivo a sostegno dell'accertamento nei confronti del contribuente, se tale materiale è richiamato e valorizzato negli atti notificati.
• Nel processo tributario, il giudice di merito deve valutare le presunzioni in modo complessivo e non può negare rilievo a un indizio decisivo isolandolo dal contesto probatorio.
• La gravità, precisione e concordanza degli indizi consente di fondare da sola la prova presuntiva, idonea a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati dall'Amministrazione.

Come è indicizzato