Cassazione Civile, Sentenza n. 30591/2024 del 27/11/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della deducibilità, ai fini IRES/IRAP 2005, degli oneri derivanti da contratti di interest rate swap stipulati dalla contribuente. L'Amministrazione fiscale disconosceva la deducibilità ritenendo mancanti i requisiti di inerenza e di finalità di copertura; la contribuente sosteneva che gli swap erano operazioni di copertura e richiamava un accertamento con adesione relativo al 2003 che aveva riconosciuto l'inerenza degli stessi costi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate ritenendo errata la valutazione della CTR sulla ripartizione dell'onere della prova e sulla nozione di inerenza per enti non creditizi: spetta alla contribuente dimostrare che gli swap sono stati stipulati con finalità di copertura e che sussiste correlazione con l'oggetto dell'impresa. La Corte ha inoltre accolto il sesto motivo incidentale della Scattolini Spa relativo all'applicazione dello ius superveniens in materia sanzionatoria (art. 15 D.Lgs. 158/2015 e norme collegate), ma ha respinto gli altri motivi incidentali. La sentenza della CTR è stata cassata nei punti indicati e la causa è rinviata alla Commissione Tributaria Regionale dell'Umbria per nuovo giudizio conforme ai principi indicati dalla Cassazione.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 109

  La CTR aveva ritenuto che il legislatore riconosca in generale l'inerenza delle operazioni su derivati; la Cassazione chiarisce che l'art. 109 richiede comunque verifica dell'inerenza e che per enti non creditizi la deducibilità degli oneri da derivati è subordinata alla prova della finalità di copertura e della correlazione con l'attività d'impresa.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 110

  Norma richiamata in relazione al principio di corrispondenza e alla possibilità di tener conto delle rettifiche operate in anni successivi; la CTR non ha adeguatamente pronunciato su tale profilo ma la Cassazione affronta la questione di diritto senza richiedere ulteriori accertamenti di fatto.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 112

  Rilevante nella disciplina delle operazioni su derivati per soggetti non finanziari; la Corte ricorda che la deducibilità è ammessa solo se l'operazione ha finalità di copertura e rispetta il principio di inerenza.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 103 bis

  richiamato (anche come riferimento storico)

  Collegato alla disciplina fiscale degli oneri finanziari derivanti da derivati; la Corte utilizza la combinazione normativa per affermare l'onere probatorio a carico della contribuente non finanziaria.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato in relazione ai mezzi di impugnazione incidentale e alla censura di nullità della decisione di merito.

• D.Lgs. 28 settembre 1993, n. 446

  Invocato dalla contribuente per contestare omissioni della CTR nella pronuncia sul legittimo affidamento; la Corte rileva l'assenza di pronuncia ma decide la questione di diritto ove possibile.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Norma che introduce modifiche sanzionatorie favorevoli in parte al contribuente; la Corte accoglie il motivo incidentale relativo all'applicazione dello ius superveniens e rinvia al giudice del merito per valutare l'applicabilità delle norme più favorevoli.

• Codice civile

  Richiama il principio generale sull'onere della prova: la Cassazione sottolinea che, nelle fattispecie di enti non creditizi, è il contribuente che deve provare la finalità di copertura e l'inerenza.

• Codice di procedura civile

  Richiamati per censurare carenze motivazionali della CTR (artt. 115 e 132) e per la struttura dei motivi di cassazione (art. 360). La Corte verifica la motivazione e la correttezza giuridica delle decisioni impugnate.

• Principi contabili e regolazioni (OIC, Banca d'Italia, CONSOB)

  OIC 19 e 32; determinazione Banca d'Italia 166/1992; provvedimento Consob 26.2.99

  Utilizzati per delineare i requisiti per qualificare un derivato come strumento di copertura: intenzione palese di copertura, correlazione tecnico-finanziaria con l'elemento coperto e documentazione comprovante; in mancanza, lo strumento va considerato di negoziazione (speculativo).

Massime di principio

• Per soggetti non creditizi la deducibilità degli oneri derivanti da contratti su derivati (es. interest rate swap) è subordinata alla prova, a carico della contribuente, che gli strumenti siano stati stipulati con finalità di copertura e che sussista inerenza con l'oggetto dell'impresa.
• Il precedente riconoscimento di inerenza in un accertamento con adesione riferito a un differente anno d'imposta non vincola l'Amministrazione né crea automaticamente un legittimo affidamento opponibile per anni diversi; ogni annualità va valutata autonomamente salvo diversi e specifici vincoli.
• Per qualificare un derivato come strumento di copertura occorre: i) manifestare l'intento di copertura; ii) dimostrare la correlazione tecnico-finanziaria tra strumento e elemento coperto; iii) documentare tali elementi con delibere, scritture contabili e altro materiale probatorio.
• La Corte di cassazione, quando la questione è di puro diritto e non richiede nuovi accertamenti di fatto, può decidere nel merito anche se il giudice d'appello non si è pronunciato su tutte le questioni sollevate, evitando il rinvio per ragioni di economia processuale.
• Lo ius superveniens favorevole al contribuente in materia sanzionatoria (es. modifiche introdotte dal D.Lgs. 158/2015 e successive norme) trova applicazione nei giudizi ancora pendenti e spetta al giudice del merito valutare e applicare la disciplina più favorevole.
• Se il contribuente non dimostra la funzione di copertura e la documentazione probatoria richiesta, le operazioni saranno presumibilmente qualificate come speculative e i relativi oneri non saranno deducibili.