Cassazione Civile, Sentenza n. 30590/2024 del 27/11/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IRES e IRAP anno 2004 per il disconoscimento della deducibilità di oneri connessi a contratti derivati (interest/currency swap). La contribuente sosteneva che i contratti avevano finalità di copertura e che per l'anno precedente (2003) l'Amministrazione aveva riconosciuto l'inerenza mediante accertamento con adesione. Le Commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano annullato l'avviso ritenendo leso il legittimo affidamento e non provata la natura speculativa degli swap; l'Agenzia ricorreva in Cassazione denunciando vizi di motivazione, errata ripartizione dell'onere della prova e violazione delle norme tributarie sulla deducibilità degli oneri da derivati.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassando la decisione della Commissione Tributaria Regionale dell'Umbria e rinviando la causa alla stessa Corte di merito per un nuovo giudizio. La Corte ha ritenuto erronea la valorizzazione del principio del legittimo affidamento rispetto ad accertamenti riguardanti anni diversi, ha censurato l'insufficiente motivazione della CTR e ha chiarito che l'onere di provare la finalità di copertura dei contratti di swap grava sulla società non operante nel settore finanziario. Inoltre ha disposto che il giudice di merito valuti l'applicabilità dello ius superveniens favorevole in tema di sanzioni tributari segnalato dalla contribuente.

Norme richiamate

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 10

  Il richiamo al principio di legittimo affidamento non può essere esteso automaticamente da un accertamento con adesione relativo a un anno a verifiche su anni diversi; l'accordo non vincola l'Amministrazione per annualità successive.

• D.Lgs. n. 218/1997, artt. 2 e ss.

  Norme processuali tributarie richiamate a supporto delle garanzie procedurali nel giudizio tributario; utilizzate come quadro normativo del contenzioso.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 4

  Consente il ricorso per cassazione per violazione di norme di diritto e per nullità della motivazione; la Corte ha ammesso le censure dell'Amministrazione fondate su tali articoli.

• Codice di procedura civile, art. 132, comma 2, n. 4

  Impone l'obbligo di motivazione dell'appello; la CTR è stata censurata per motivazione meramente apparente o insufficiente.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36, comma 2, n. 4

  Rilevanza del principio di motivazione anche nel processo tributario; la carenza motivazionale costituisce vizio rilevabile in cassazione.

• D.P.R. n. 817/1986 (Tuir), artt. 109 e 112 (menzionati, richiamo alla disciplina fiscale dei derivati)

  Stabilisce che la deducibilità degli oneri derivanti da contratti derivati è ammessa solo se gli strumenti sono utilizzati a fini di copertura e sussiste il requisito dell'inerenza rispetto all'oggetto dell'impresa; la Corte ribadisce che, per i soggetti non finanziari, l'onere di provare la finalità di copertura grava sul contribuente.

• Codice civile, art. 2697

  Regola l'onere della prova: chi asserisce un fatto (la deducibilità per finalità di copertura) deve fornire la prova; nel caso, la società doveva dimostrare la finalità di copertura.

• Principi contabili nazionali OIC 19 e OIC 32

  Definiscono i criteri contabili per qualificare gli strumenti derivati come di copertura: intenzione esplicita, correlazione tecnica con l'elemento coperto e documentazione probatoria; la mancata verifica di tali requisiti porta a considerare il derivato come strumento di negoziazione/speculazione.

• Banca d'Italia, Determinazione 166/1992, §5.9

  Richiama la stretta correlazione finalistica e documentale richiesta per qualificare un'operazione come copertura; citata come supporto interpretativo.

• Consob, provvedimento 26.2.1999

  Richiama obblighi informativi e criteri di documentazione relativi all'uso di derivati per finalità di copertura.

• D.Lgs. n. 158/2015, art. 15

  Modifica della disciplina sanzionatoria tributaria; la Corte ha rilevato che lo ius superveniens favorevole si applica ai giudizi in corso e che il giudice del merito dovrà valutare l'applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole.

• D.Lgs. n. 87/2024, art. 5

  Norma sopravvenuta richiamata dalla contribuente come possibile ulteriore elemento favorevole in tema sanzionatorio da valutare dal giudice di merito.

Massime di principio

• Un accertamento con adesione relativo a un periodo d'imposta non crea automaticamente un vincolo per l'Amministrazione né un diritto inviolabile del contribuente per anni diversi: il principio del legittimo affidamento non opera in senso assoluto tra annualità distinte.
• Per i soggetti non operanti nel settore finanziario, la deducibilità degli oneri connessi a contratti derivati (interest/currency swap) è subordinata alla prova che tali contratti sono stati stipulati con concreta e documentata finalità di copertura; l'onere probatorio grava sul contribuente.
• La qualificazione contabile e fiscale di un derivato come strumento di copertura richiede: intenzione esplicita di copertura, correlazione tecnica tra le caratteristiche del derivato e l'elemento coperto, e documentazione probatoria (delibere, nota integrativa, scritture di collegamento, contratti). In mancanza si tratta di strumenti di negoziazione/speculativi e gli oneri non sono deducibili.
• La Corte d'appello (o CTR) deve motivare adeguatamente le proprie decisioni; la carenza di una motivazione reale è vizio rilevabile in Cassazione e può portare alla cassazione con rinvio.
• Lo ius superveniens favorevole in materia sanzionatoria si applica ai giudizi pendenti; tuttavia l'applicazione concreta della disciplina più favorevole compete al giudice del merito che dovrà valutare se e come applicarla.