Sentenza del 08/02/2017 n. 3343 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la cartella di pagamento di 1.552.518 euro, emessa per somme dovute a seguito della liquidazione della dichiarazione integrativa di condono presentata nel 2003 ai sensi dell'art. 9-bis della legge n. 289/2002. La CTP di Foggia aveva annullato la cartella e la CTR di Foggia aveva respinto l'appello dell'Agenzia, ritenendo scaduto il termine per la notifica e inapplicabile la proroga al 31 dicembre 2008. L'Agenzia ha impugnato la decisione sostenendo che le norme sopravvenute avevano fissato o prorogato al 31 dicembre 2008 il termine di notifica delle cartelle relative alle dichiarazioni di condono. La società ha contestato, tra l'altro, l'ammissibilità delle questioni sul giudicato interno e l'applicabilità della proroga; con ricorso incidentale ha dedotto la nullità dell'iscrizione a ruolo per mancato invio della comunicazione bonaria prevista dall'art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale e rigettato quello incidentale. Ha stabilito che, per la dichiarazione integrativa del 2003, il termine di notifica era stato fissato al 31 dicembre 2008 dalle norme sopravvenute, applicabili ai rapporti pendenti; la CTR aveva quindi erroneamente escluso la proroga sul presupposto che il termine fosse già scaduto. Le contestazioni della società sulla proroga sono state ritenute infondate. Sul ricorso incidentale, la Corte ha confermato che la comunicazione bonaria non è necessaria in caso di omesso o tardivo versamento: la sua omissione non invalida la cartella, mentre l'obbligo di comunicazione rileva quando dai controlli emergano risultati diversi dalla dichiarazione o incertezze su aspetti rilevanti. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla CTR della Puglia (indicata nel dispositivo come CTR di Bari), in diversa composizione, anche per le spese dell'intero giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 602/1973, art. 17

  Le somme dovute dai contribuenti sono iscritte in ruoli resi esecutivi a pena di decadenza: a) entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 - bis.

  La disposizione prevedeva il termine ordinario per rendere esecutivi i ruoli relativi alle somme risultanti dalla liquidazione automatizzata. Per la dichiarazione integrativa del 2003, il termine indicato era il 31 dicembre 2006, ma la disciplina sopravvenuta ha modificato il termine rilevante per la notifica della cartella.

• Legge n. 156/2005, art. 1, commi 5-bis e 5-ter

  Al fine di garantire l'interesse del contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni e di assicurare l'interesse pubblico alla riscossione dei crediti tributari, la notifica delle relative cartelle di pagamento è effettuata, a pena di decadenza: [...] entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003.

  La norma ha previsto per le dichiarazioni presentate nel 2002 e nel 2003 un termine di notifica della cartella fino al 31 dicembre del quarto anno successivo, abrogando contestualmente l'art. 17 del D.P.R. n. 602/1973. La Corte la considera disposizione generale applicabile ai rapporti pendenti.

• Legge n. 248/2006, art. 37, comma 44

  La notifica delle cartelle di pagamento conseguenti alle iscrizioni a ruolo previste dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, artt. 7, 8, 9, 14, 15 e 16 e successive modificazioni, è eseguita, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre 2008. Entro il medesimo termine è eseguita la notifica delle cartelle di pagamento relativa alle dichiarazioni di cui al D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 36, comma 2, lett. a) e b), nei confronti dei contribuenti che hanno presentato dichiarazioni o effettuato versamenti ai sensi della citata L. n. 289 del 2002, art. 9 - bis.

  Per le cartelle connesse alle dichiarazioni o ai versamenti effettuati ai sensi dell'art. 9-bis della legge n. 289/2002, la notifica doveva avvenire entro il 31 dicembre 2008. La CTR ha errato nel ritenere la norma inapplicabile perché il termine precedente sarebbe già scaduto.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 36-bis

  In materia di riscossione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, l'invio al contribuente della comunicazione di irregolarità, al fine di evitare la reiterazione di errori e di consentire la regolarizzazione degli aspetti formali, è dovuto solo ove dai controlli automatici emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero un'imposta o una maggiore imposta e, comunque, la sua omissione determina una mera irregolarità e non preclude, una volta ricevuta la notifica della cartella, di corrispondere quanto dovuto con riduzione della sanzione, mentre tale adempimento non è prescritto in caso di omessi o tardivi versamenti, ipotesi in cui, peraltro, non spetta la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi del D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 2, comma 2.

  La comunicazione di irregolarità è dovuta quando il controllo automatico rileva uno scostamento dalla dichiarazione o un'imposta maggiore. Non è invece prescritta per omessi o tardivi versamenti; in tali casi la sua omissione non invalida la cartella.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 54-bis

  In materia di riscossione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, l'invio al contribuente della comunicazione di irregolarità, al fine di evitare la reiterazione di errori e di consentire la regolarizzazione degli aspetti formali, è dovuto solo ove dai controlli automatici emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero un'imposta o una maggiore imposta, mentre tale adempimento non è prescritto in caso di omessi o tardivi versamenti.

  Nel contesto dei controlli automatizzati IVA, la comunicazione preventiva è richiesta se il controllo evidenzia un esito diverso dalla dichiarazione o una maggiore imposta; non è necessaria per il mero omesso o tardivo versamento.

• D.Lgs. n. 462/1997, art. 2, comma 2

  Mentre tale adempimento non è prescritto in caso di omessi o tardivi versamenti, ipotesi in cui, peraltro, non spetta la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi del D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 2, comma 2.

  Per omessi o tardivi versamenti non è prevista la riduzione delle sanzioni amministrative collegata alla regolarizzazione conseguente alla comunicazione di irregolarità.

• Legge n. 212/2000, art. 6, comma 5

  L'avviso di recupero di credito d'imposta o quanto meno bonario è dovuto solo quando è necessario risolvere questioni giuridiche ovvero qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

  L'avviso bonario è necessario quando la pretesa richiede la soluzione di questioni giuridiche o vi sono incertezze su elementi rilevanti della dichiarazione. Non è richiesto per il semplice mancato o tardivo pagamento di somme dichiarate.

Massime di principio

• Per le cartelle relative a dichiarazioni integrative di condono ex art. 9-bis della legge n. 289/2002, va verificata la disciplina speciale e sopravvenuta sui termini di notifica: in questo caso il termine applicabile era il 31 dicembre 2008.
• Una norma sopravvenuta sui termini di notifica può applicarsi ai rapporti ancora pendenti; non è sufficiente invocare il termine previsto dalla disciplina precedente per escluderne l'applicazione.
• La comunicazione bonaria non è un passaggio obbligatorio in ogni liquidazione automatizzata: è necessaria se emergono scostamenti dalla dichiarazione, maggiori imposte o incertezze rilevanti, ma non per il mero omesso o tardivo versamento.
• L'omissione della comunicazione bonaria, quando non dovuta, non determina la nullità dell'iscrizione a ruolo o della cartella.