Sentenza del 08/02/2017 n. 3357 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

S.C. ha impugnato l’avviso di liquidazione e irrogazione di sanzioni notificato il 7 aprile 2007, relativo all’acquisto del 29 maggio 2002, registrato il 14 giugno 2002, con cui erano state revocate le agevolazioni «prima casa». L’Amministrazione riteneva l’immobile di lusso perché la superficie utile superava i 240 mq. In Cassazione il contribuente ha contestato, da un lato, l’applicazione della proroga biennale al termine triennale di accertamento e, dall’altro, la motivazione della sentenza regionale e l’utilizzo della nota dell’Agenzia del Territorio, non prodotta in giudizio, sull’inquadramento dell’immobile. La Corte ha inoltre esaminato d’ufficio l’effetto dello ius superveniens sulla sanzione relativa alla dichiarazione di caratteristiche non di lusso.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo: la proroga biennale prevista dalla L. n. 289/2002 si applica anche agli accertamenti per revoca delle agevolazioni e l’avviso del 2007 non era decaduto. Ha rigettato anche la censura sulla motivazione e sulla prova: l’avviso indicava chiaramente la ragione della revoca e la nota risultava allegata e conosciuta dal contribuente; spettava quindi a quest’ultimo provare, con idonea documentazione tecnica, i requisiti dell’agevolazione, prova che non aveva fornito. La revoca del beneficio resta pertanto valida secondo la disciplina applicabile all’acquisto del 2002. Ha invece accolto il ricorso limitatamente alle sanzioni: dopo la modifica normativa efficace dal 1° gennaio 2014, il requisito rilevante è la categoria catastale e non più le caratteristiche di lusso secondo i parametri ministeriali; non sono quindi dovute le sanzioni per la dichiarazione riferita a quel parametro ormai espunto dalla fattispecie. La Corte ha cassato la sentenza nei limiti accolti, deciso nel merito dichiarando non dovute le sanzioni e compensato integralmente le spese di tutti i gradi.

Norme richiamate

• L. n. 289/2002, art. 11, commi 1 e 1-bis

  Si è più volte sostenuto - con orientamento al quale si ritiene di dare qui continuità - che il termine triennale per l'accertamento in materia di registro, previsto in via generale dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2 è assoggettato alla proroga biennale dettata dalla L. n. 289 del 2002, art. 11, commi 1 ed 1 bis anche nella specifica materia della revoca delle agevolazioni.

  La proroga biennale del termine triennale per l’accertamento in materia di registro si applica anche alla revoca delle agevolazioni, senza necessità di un richiamo espresso specifico.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 76, comma 2

  Si è più volte sostenuto - con orientamento al quale si ritiene di dare qui continuità - che il termine triennale per l'accertamento in materia di registro, previsto in via generale dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2 è assoggettato alla proroga biennale dettata dalla L. n. 289 del 2002, art. 11, commi 1 ed 1 bis anche nella specifica materia della revoca delle agevolazioni.

  Il termine ordinario triennale per l’accertamento in materia di registro è soggetto, nei casi considerati, alla proroga biennale prevista dalla L. n. 289/2002.

• Art. 2697 c.c.

  Anche questa impostazione trova riscontro nell'orientamento giurisprudenziale di legittimità, secondo cui, in materia di agevolazione fiscale, soccorre la regola generale sull'onere probatorio di cui all'art. 2697 c.c.; con la conseguenza che, contestata l'agevolazione da parte dell'amministrazione finanziaria, è onere del contribuente provare in giudizio i fatti che costituiscono il fondamento del diritto vantato, individuabile nel riconoscimento del trattamento fiscale di favore.

  Quando l’Amministrazione contesta un’agevolazione fiscale, il contribuente deve dimostrare i fatti costitutivi del diritto al trattamento favorevole, con prove pertinenti allo specifico requisito contestato.

• D.Lgs. n. 23/2011, art. 10, commi 1, lett. a), e 5

  In forza della disposizione sopravvenuta, infatti, l'esclusione dalla agevolazione non dipende più dalla concreta tipologia del bene e dalle sue intrinseche caratteristiche qualitative e di superficie (individuate sulla base del suddetto D.M.), bensì dalla circostanza che la casa di abitazione oggetto di trasferimento sia iscritta in categoria catastale A1, A8 ovvero A9 (rispettivamente: abitazioni di tipo signorile; abitazioni in ville; castelli e palazzi con pregi artistici o storici).

  La disciplina sopravvenuta ha sostituito il criterio basato sulle caratteristiche concrete dell’immobile e sui parametri ministeriali con quello delle categorie catastali A/1, A/8 e A/9; la sentenza precisa che il nuovo regime si applica ai trasferimenti successivi al 1° gennaio 2014.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 3

  In proposito, si ravvisano i presupposti per l'applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3 secondo cui, in materia di sanzioni amministrative per violazioni tributarie: "salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato".

  Il principio del favor rei esclude la sanzione quando una legge successiva rende non più rilevante il fatto contestato. Nel caso deciso, la dichiarazione sulle caratteristiche di lusso secondo i parametri ministeriali non giustifica più la sanzione, benché resti dovuto il recupero dell’agevolazione secondo la disciplina applicabile al trasferimento del 2002.

• D.P.R. n. 131/1986, Tariffa, Parte Prima, art. 1, comma 2

  In forza della disposizione sopravvenuta, infatti, l'esclusione dalla agevolazione non dipende più dalla concreta tipologia del bene e dalle sue intrinseche caratteristiche qualitative e di superficie (individuate sulla base del suddetto D.M.), bensì dalla circostanza che la casa di abitazione oggetto di trasferimento sia iscritta in categoria catastale A1, A8 ovvero A9 (rispettivamente: abitazioni di tipo signorile; abitazioni in ville; castelli e palazzi con pregi artistici o storici).

  La disposizione, come modificata dal D.Lgs. n. 23/2011, individua nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9 le categorie ostative al beneficio secondo il regime nuovo, applicabile ai trasferimenti successivi al 1° gennaio 2014; per l’acquisto del 2002 continua invece a valere la disciplina previgente.

• D.P.R. n. 131/1986, Tariffa, Parte Prima, art. 1, comma 4

  In altri termini, il mendacio contestato - costituente l'espresso fondamento della sanzione, così come stabilito dal quarto comma dell'art. 1, Parte Prima, Tariffa D.P.R. n. 131 del 1986 cit. - non potrebbe più realizzarsi, in quanto caduto su un elemento (caratteristiche non di lusso dell'immobile) espunto dalla fattispecie agevolativa.

  La sanzione era fondata sulla dichiarazione relativa alle caratteristiche non di lusso dell’immobile. Poiché la riforma ha espunto tale elemento dalla fattispecie agevolativa, quella dichiarazione non può più fondare la sanzione.

Massime di principio

• La proroga biennale del termine triennale per gli accertamenti in materia di registro può applicarsi anche alla revoca di agevolazioni, se ricorrono i presupposti della disciplina di proroga; non occorre un richiamo normativo specifico alla singola agevolazione.
• Se l’Amministrazione indica nell’avviso in modo comprensibile il requisito contestato, il contribuente deve provare i fatti che fondano il diritto all’agevolazione. La prova deve riguardare proprio il profilo contestato e può richiedere documentazione tecnica idonea.
• Una modifica normativa sopravvenuta non rende automaticamente applicabile il nuovo criterio sostanziale a trasferimenti anteriori alla sua data di efficacia: per la spettanza dell’agevolazione resta determinante la disciplina vigente al momento del trasferimento.
• Il favor rei può eliminare le sanzioni quando la legge successiva espunge dalla fattispecie l’elemento su cui si fondava la dichiarazione contestata, anche se permane l’obbligo di recuperare l’imposta o l’agevolazione indebitamente fruita secondo la normativa applicabile all’epoca.
• La rimozione delle sanzioni può essere rilevata anche d’ufficio nei gradi di giudizio, se il provvedimento sanzionatorio non è divenuto definitivo e non occorrono nuovi accertamenti di fatto.