Sentenza del 25/03/2024 n. 8032 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento del 14 giugno 2016 per l’IVA all’importazione dello yacht Force Blue, introdotto nel territorio doganale UE nel luglio 2006 in regime di esenzione. Lo yacht era formalmente intestato alla società offshore Autumn Sailing Limited, ma l’Amministrazione riteneva che il proprietario e importatore effettivo fosse A.A., che lo avrebbe usato prevalentemente per diporto, simulando l’attività commerciale di noleggio per ottenere la non imponibilità IVA. A.A. ha contestato la motivazione della CTR, l’esclusione dell’agevolazione, la propria individuazione come debitore dell’imposta, il contraddittorio preventivo, la base imponibile determinata anche in riferimento al valore assicurativo, l’estinzione del debito per confisca e la violazione del ne bis in idem dopo l’assoluzione penale. L’Agenzia ha contestato l’esclusione della responsabilità solidale degli altri soggetti coinvolti nell’importazione.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso principale di A.A. e quello incidentale dell’Agenzia delle dogane; ha dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato di Autumn Sailing Limited, C.C. e B.B. Ha ritenuto non apparente la motivazione della CTR e precisato che l’assoluzione penale non vincola automaticamente il giudice tributario. La censura sull’agevolazione è stata dichiarata inammissibile, perché mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti; resta quindi ferma la conclusione che il noleggio fosse residuale e che lo yacht fosse sostanzialmente destinato all’uso personale di A.A. È stato confermato che il debitore dell’IVA all’importazione era il reale importatore, individuato in A.A., e non è stata riconosciuta una responsabilità solidale degli altri soggetti in assenza di una specifica norma. Rigettate anche le censure sul contraddittorio, sulla base imponibile, sulla confisca e sul ne bis in idem: la confisca non estingue l’IVA e la pretesa d’imposta, non essendo una sanzione penale, non viola il divieto di doppio giudizio. Spese di Cassazione integralmente compensate per reciproca soccombenza e complessità delle questioni. Dato atto dei presupposti per il versamento, da parte di A.A., dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 8-bis, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 633/1972

  Sono assimilate alle cessioni all'esportazione, se non comprese nell'articolo 8: a) le cessioni di navi destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla L. 11 febbraio 1971, n. 50;

  La non imponibilità riguarda le navi effettivamente destinate a un’attività commerciale; può comprendere anche imbarcazioni da diporto impiegate commercialmente, ma non basta un noleggio meramente formale o marginale se, in concreto, il natante è usato dal proprietario per finalità ricreative.

• Art. 1 d.P.R. n. 633/1972

  L' art. 1 del d.P.R. n. 633 del 1972 , nel prevedere che l'IVA si applica sulle importazioni da chiunque effettuate, intende riferirsi al fatto che l'importazione sconta l'IVA chiunque sia il soggetto che la effettua, sia esso un operatore professionale, identificato ai fini IVA, o un privato.

  L’IVA è dovuta anche quando l’importatore è un privato. Per individuare il debitore occorre stabilire chi ha effettuato sostanzialmente l’importazione, non limitarsi all’intestazione formale del bene.

• Art. 70 d.P.R. n. 633/1972

  Secondo la Corte di giustizia, infatti, l' art. 201 della direttiva n. 2006/112/CE non opera un rinvio alle disposizioni del codice doganale per quanto riguarda l'obbligo di pagare tale imposta bensì prevede che tale obbligo incombe alla persona o alle persone designate o riconosciute dallo Stato membro di importazione (punto 50).

  Il rinvio alla normativa doganale non comporta che le regole sull’obbligazione doganale si estendano automaticamente all’IVA all’importazione. La responsabilità IVA va individuata secondo le norme che disciplinano tale imposta.

• Art. 77, par. 3, Regolamento (UE) n. 952/2013 (Codice doganale dell’Unione)

  Come ha recentemente affermato la Corte di giustizia UE (sentenza del 12/05/2022, C-714/20, U.I. Srl, punti 43 - 49), l' art. 77 , par. 3, CDU , nel prevedere la responsabilità del dichiarante e, quindi, del rappresentante indiretto dell'importatore, si riferisce unicamente all'obbligazione doganale (definita dall' art. 5 , punto 18, del CDU , "l'obbligo di una persona di corrispondere l'importo del dazio all'importazione o all'esportazione applicabile ad una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore") e non anche all'IVA all'importazione

  La responsabilità prevista per il dichiarante o il rappresentante indiretto riguarda i dazi doganali e non si estende, per ciò solo, all’IVA all’importazione.

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000

  dalla stessa lettura della prima parte del comma 7 dell' art. 12 della l. n. 212 del 2000 ("nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impostori") e dal raffronto con il tenore più perentorio della seconda parte del medesimo comma ("l'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza"), si evince che all'obbligo dell'amministrazione finanziaria di "valutare" le osservazioni del contribuente (cui l'imposizione del termine dilatorio, questa sì a pena di nullità, è strumentale) non si aggiunge l'ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo, a pena di nullità

  L’Amministrazione deve valutare le osservazioni presentate dopo il verbale, ma non è tenuta, a pena di nullità, a dar conto nell’avviso di accertamento di una valutazione espressa di ciascuna osservazione. Resta distinto l’obbligo di rispettare il termine dilatorio, salvo urgenza motivata.

• Art. 69 d.P.R. n. 633/1972

  Per determinare la base imponibile dell'IVA all'importazione non si considera le regole generali stabilite dall' art. 13 del d.P.R. n. 633 del 1972 , ma quella speciale prevista dall'art. 69 del d.P.R. cit., sicché l'imposta va calcolata sulla base del valore dei beni importati, determinato ai sensi delle disposizioni in materia doganale, aumentato dell'ammontare dei diritti doganali dovuti, ad eccezione dell'IVA, nonché dell'ammontare delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione all'interno del territorio della Comunità, che figura sul documento di trasporto.

  La base imponibile dell’IVA all’importazione segue la disciplina speciale: valore doganale dei beni, diritti doganali diversi dall’IVA e spese di inoltro fino alla destinazione comunitaria. Non si applica direttamente il criterio generale dell’art. 13.

• Artt. 85 e 86 Direttiva 2006/112/CE

  Nell'ordinamento unionale le norme di riferimento vanno individuate negli artt. 85 e 86 della Direttiva 2006/112/CE , in base ai quali, per le importazioni dei beni, la base imponibile è costituita dal valore definito come valore in dogana dalle disposizioni comunitarie in vigore.

  Per le importazioni, la base imponibile unionale coincide con il valore in dogana, determinato secondo le disposizioni doganali applicabili.

• Art. 124, par. 1, lett. e), Regolamento (UE) n. 952/2013

  La direttiva IVA non contiene disposizioni che prevedano l'estinzione dell'obbligo di pagare l'imposta in caso di estinzione dell'obbligazione doganale relativa alle merci di contrabbando per la causa di cui all' articolo 124 , paragrafo 1, lettera e), del codice doganale dell'Unione (a seguito di sequestro o confisca del bene). Ne consegue che, una volta divenuta esigibile, l'IVA su tali merci resta dovuta

  L’estinzione dell’obbligazione doganale conseguente a sequestro o confisca non determina automaticamente l’estinzione dell’obbligo IVA: una volta divenuta esigibile, l’imposta resta dovuta.

• Art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992

  Non va dimenticato, invero, che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall' art. 7 , comma 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992 , e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna.

  Nel giudizio tributario operano limiti probatori propri e possono essere utilizzate presunzioni semplici; perciò gli stessi fatti possono condurre a esiti diversi nel processo penale e in quello tributario.

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, ricorrono i presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Per l’IVA all’importazione, il debitore è l’importatore sostanziale, identificato come reale destinatario del bene. La proprietà o intestazione formale a una società non è decisiva se gli elementi concreti mostrano che l’acquisto e l’utilizzo sono riconducibili a un’altra persona.
• L’esenzione per le navi destinate ad attività commerciali richiede un impiego commerciale effettivo. Un noleggio occasionale o residuale non trasforma in commerciale un’imbarcazione usata in concreto dal proprietario per finalità personali; la valutazione dipende dagli elementi complessivi del caso.
• La responsabilità per l’obbligazione doganale non si estende automaticamente all’IVA all’importazione: la solidarietà tributaria richiede una specifica previsione di legge.
• L’assoluzione penale, anche irrevocabile e con formula piena, non vincola automaticamente il giudice tributario. La decisione penale può essere valutata come elemento probatorio, ma il giudice tributario decide autonomamente secondo le regole probatorie proprie del suo processo.
• Il contraddittorio preventivo impone di valutare le osservazioni del contribuente e di rispettare il termine dilatorio previsto dalla legge; non comporta necessariamente l’obbligo di confutare espressamente ogni osservazione nella motivazione dell’atto, salvo specifiche disposizioni applicabili.
• La base imponibile dell’IVA all’importazione è determinata secondo la disciplina doganale sul valore in dogana, non secondo il criterio generale dell’IVA interna. L’Amministrazione può discostarsi dal valore di transazione se sussistono fondati dubbi, applicando i criteri doganali e garantendo il contraddittorio.
• La confisca o il sequestro possono estinguere l’obbligazione doganale nei casi previsti dal Codice doganale dell’Unione, ma non estinguono per ciò solo l’IVA all’importazione già divenuta esigibile.
• Il ne bis in idem penale non impedisce il recupero dell’imposta non versata quando l’atto impositivo riguarda il tributo e non una sanzione di natura penale.