Sentenza del 25/03/2024 n. 8000 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento per imposte dirette relativi agli anni 2002 e 2003. L’Agenzia contestava come elusiva un’operazione di leverage buy out: un finanziamento di 23.700.000 euro da GE Service Luxembourg, impiegato per acquistare le quote di GE Betz Italia Srl, poi incorporata con decorrenza 31 dicembre 2002. Le riprese riguardavano gli interessi passivi del 2002 e del 2003 e gli ammortamenti delle immobilizzazioni finanziarie relativi al disavanzo di fusione. La CTR, in sede di rinvio per il 2002 e riuniti i giudizi, aveva accolto gli appelli della società, ritenendo non provata l’elusione e valorizzando il disavanzo di fusione di 3.391.110 euro, affrancato mediante imposta sostitutiva. L’Agenzia ha denunciato: (1) inosservanza, nel giudizio di rinvio, dei compiti fissati dalla precedente sentenza di cassazione; (2) violazione delle norme sull’abuso/elusione e delle regole probatorie, per avere escluso l’elusività senza una valutazione complessiva dell’operazione; (3) vizio di motivazione sulla contestazione di abuso del diritto.

La decisione

La Corte ha respinto l’eccezione di tardività del ricorso dell’Agenzia: la sospensione semestrale prevista dall’art. 11, comma 9, del d.l. 50/2017 si applicava anche alle agenzie fiscali, sicché il ricorso notificato telematicamente il 13 novembre 2017 era tempestivo. Ha accolto il primo motivo, perché la CTR non aveva svolto il nuovo esame delle risultanze istruttorie richiesto dalla precedente cassazione per l’anno 2002. Ha accolto anche il secondo: la motivazione, unica per le annualità 2002 e 2003, non valutava in modo complessivo le operazioni, le valide ragioni economiche, l’eventuale vantaggio fiscale indebito e la configurabilità dell’abuso; il solo disavanzo di fusione, anche se affrancato pagando un’imposta sostitutiva, non era sufficiente. Il terzo motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, sezione staccata di L, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione. Non è stata quindi definita nel merito la sussistenza dell’elusione.

Norme richiamate

• Art. 11, comma 9, decreto-legge 50/2017

  Tuttavia secondo l' art. 11 , comma 9, decreto-legge 50/2017 tale termine era sospeso per sei mesi in quanto scadeva in una data tra il 24 aprile 2017 ed il 30 settembre 2017, trattandosi di disposizione legislativa che riguarda non solo i contribuenti, ma anche le agenzie fiscali, dunque operando automaticamente.

  La sospensione semestrale del termine per impugnare prevista dalla disposizione si applica automaticamente anche alle agenzie fiscali, non soltanto ai contribuenti.

• Art. 384 del codice di procedura civile

  In caso di ricorso per cassazione avverso la sentenza del giudice di rinvio fondato sulla deduzione della infedele esecuzione dei compiti affidatigli con la precedente pronuncia di annullamento, il sindacato della S.C. si risolve nel controllo dei poteri propri del suddetto giudice di rinvio, per effetto di tale affidamento e dell'osservanza dei relativi limiti.

  Il giudice di rinvio deve rispettare il mandato della cassazione e i limiti da esso fissati; la Cassazione può controllare che l’esame sia stato effettivamente svolto secondo quel mandato. Quando l’annullamento richiede un nuovo esame motivazionale, il giudice deve affrontare le carenze indicate e non può fondare la decisione sugli stessi elementi già ritenuti insufficienti.

• Art. 37-bis del d.P.R. 600/1973

  In materia tributaria, ricorre l'abuso del diritto, enucleabile in base ai principi di capacità contributiva e di progressività ex art. 53 Cost, ogni qual volta si sia in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, pur se non contrastanti con alcuna specifica disposizione, sono realizzate al fine di eludere l'imposizione e siano prive di sostanza commerciale ed economica; di talchè, per configurare la condotta abusiva è necessaria un'attenta valutazione delle "ragioni economiche" delle operazioni negoziali che sono poste in essere.

  L’elusione non si desume dalla sola scelta di una struttura fiscalmente vantaggiosa: occorre accertare se le operazioni siano artificiose e prive di sostanza economica, valutandone concretamente le ragioni economiche e la conformità alla normale logica di mercato.

• Art. 53 della Costituzione

  In materia tributaria, ricorre l'abuso del diritto, enucleabile in base ai principi di capacità contributiva e di progressività ex art. 53 Cost, ogni qual volta si sia in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, pur se non contrastanti con alcuna specifica disposizione, sono realizzate al fine di eludere l'imposizione e siano prive di sostanza commerciale ed economica.

  La valutazione dell’abuso tributario è ricondotta ai principi di capacità contributiva e progressività, ma richiede comunque l’accertamento di costruzioni artificiose, prive di sostanza economica e dirette a eludere l’imposizione.

• Art. 2729 del codice civile

  In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti.

  La prova presuntiva richiede prima l’esame analitico dei singoli indizi e poi la loro valutazione complessiva, per verificare se siano concordanti e se, combinati, dimostrino il fatto; il giudice non può scartare gli indizi senza considerare la loro possibile efficacia congiunta.

• Art. 2697 del codice civile

  La decisione richiama le regole sull’onere della prova in relazione alla contestazione di elusione: la valutazione deve riguardare gli elementi che fondano la pretesa e le ragioni economiche addotte dal contribuente. La sentenza cassata è stata ritenuta carente perché non ha svolto un effettivo giudizio complessivo sui profili rilevanti.

• Art. 116 del codice di procedura civile

  La norma è richiamata tra quelle relative alla valutazione della prova. La CTR doveva apprezzare le risultanze istruttorie nel loro insieme e motivare adeguatamente la conclusione sull’elusività, senza attribuire valore decisivo al solo disavanzo di fusione.

Massime di principio

• La scelta di un’operazione fiscalmente meno onerosa non è, da sola, elusiva: occorre verificare se vi siano un effettivo obiettivo economico e ragioni commerciali oggettive, oppure una costruzione artificiosa priva di sostanza diretta principalmente a eludere l’imposizione.
• Nelle operazioni societarie complesse, l’elusività va valutata considerando unitariamente finanziamento, acquisizione, fusione, flussi economici e conseguenze fiscali; un singolo elemento, come il disavanzo di fusione o il pagamento di un’imposta sostitutiva, non dimostra né esclude da solo l’abuso.
• Quando si usano presunzioni, il giudice deve esaminare prima i singoli indizi e poi la loro concordanza complessiva, spiegando il percorso logico seguito.
• Nel giudizio di rinvio, il giudice deve attenersi alle indicazioni della sentenza di cassazione e colmare le specifiche lacune individuate; una decisione che riproponga una motivazione insufficiente può essere nuovamente cassata.
• La cassazione per carenze nell’analisi o nella motivazione non decide necessariamente il merito dell’accertamento: in questo caso la sussistenza dell’elusione è rimessa al giudice del rinvio.