Sentenza del 21/02/2024 n. 4668 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato in cassazione la sentenza n. 392/03/2018 della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che aveva confermato il rigetto del ricorso contro due atti di accertamento relativi all’imposta regionale per il 2009 sulle concessioni demaniali del porto di Livorno. Con quattro motivi ha contestato: (1) l’applicazione del raddoppio del contributo unificato per il rigetto dell’appello tributario; (2) l’assoggettamento all’imposta, sostenendo che le concessioni rilasciate dall’Autorità portuale non fossero concessioni statali; (3) la mancata disapplicazione di sanzioni e interessi per l’obiettiva incertezza normativa e per le indicazioni amministrative che avevano alimentato il dubbio; (4) l’omessa valutazione dell’assenza di colpevolezza e dell’incertezza normativa.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo e rigettato il secondo e il quarto. Ha confermato che l’imposta regionale era dovuta anche per le concessioni rilasciate dall’Autorità portuale, poiché il presupposto è l’occupazione e l’uso di beni demaniali statali, indipendentemente dall’autorità che rilascia la concessione. Ha però escluso sanzioni amministrative e interessi moratori, considerate le indicazioni amministrative contrastanti, la prolungata mancata richiesta del tributo e la determinazione retroattiva del canone, avvenuta con la concessione del 17 marzo 2009. Ha inoltre revocato il raddoppio del contributo unificato per l’appello tributario. Cassata la sentenza regionale nei limiti dei motivi accolti, la Corte ha deciso nel merito; spese di tutti i gradi compensate.

Norme richiamate

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, sulla condanna al versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato nell'ipotesi di declaratoria di infondatezza o inammissibilità dell'impugnazione, non trova applicazione nei giudizi tributari, trattandosi, come del resto evidenziato anche dalla Corte Cost., con la pronunzia 2 febbraio 2018, n. 18) di una misura eccezionale di carattere sanzionatorio, la cui operatività deve, pertanto, essere circoscritta al processo civile.

  Il raddoppio del contributo unificato previsto per l’impugnazione integralmente respinta o dichiarata inammissibile non si applica ai giudizi tributari; la statuizione che lo dispone va rimossa.

• Art. 2, legge 16 maggio 1970, n. 281

  ai sensi della L. 16 maggio 1970, n. 281, art. 2, comma 1, nonchè ai sensi della L.R. Toscana 30 dicembre 1971, n. 2, art. 1, comma 1, presupposto dell'imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione e l'uso di beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dello Stato inclusi nel territorio della Regione, sono l'occupazione e l'uso assentiti dagli stessi, indipendentemente dall'Autorità cui compete il rilascio della concessione, e non, invece, l'esistenza di una concessione rilasciata dallo Stato.

  L’imposta è collegata all’occupazione e all’uso del bene statale assentiti in concessione, non all’identità dell’ente che rilascia formalmente il titolo. Pertanto può applicarsi anche alle concessioni rilasciate da un’Autorità portuale.

• Art. 1, legge regionale Toscana 30 dicembre 1971, n. 2

  ai sensi della L. 16 maggio 1970, n. 281, art. 2, comma 1, nonchè ai sensi della L.R. Toscana 30 dicembre 1971, n. 2, art. 1, comma 1, presupposto dell'imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione e l'uso di beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dello Stato inclusi nel territorio della Regione, sono l'occupazione e l'uso assentiti dagli stessi, indipendentemente dall'Autorità cui compete il rilascio della concessione, e non, invece, l'esistenza di una concessione rilasciata dallo Stato.

  La disciplina regionale assoggetta a imposta l’uso e l’occupazione dei beni demaniali statali situati nel territorio regionale, anche quando la concessione sia rilasciata da un’autorità diversa dallo Stato.

• Art. 23 della Costituzione

  la conformità del tributo alla riserva (relativa) di legge ex art. 23 Cost. deve ritenersi assicurata dal fatto che gli elementi costitutivi del tributo in questione sono fissati per legge statale, nel senso che la legge n. 281 del 1970, all'art. 2, individua il presupposto impositivo (come appena descritto), i soggetti passivi d'imposta (concessionari di beni del demanio e del patrimonio indisponibile) e la base imponibile (costituita dallo stesso canone di concessione), ed in ambito regionale, la cit. legge n. 2/1971 (art. 1, comma 3) prevede che l'imposta sia appunto commisurata ad una prestabilita percentuale (aliquota) del canone di concessione statale.

  La riserva relativa di legge è rispettata quando la legge stabilisce gli elementi essenziali del tributo e la fonte amministrativa si limita a integrarli entro criteri legali predeterminati, senza discrezionalità arbitraria.

• Art. 7, d.l. 5 ottobre 1993, n. 400, convertito dalla legge 4 dicembre 1993, n. 494

  per quanto specificamente concerne le concessioni demaniali marittime, la disciplina nazionale (d.l. n. 400 del 1993 conv. in legge n. 494 del 1993) detta altresì i criteri per la determinazione dei canoni (cioè della base imponibile), stabilendo per quanto qui rileva che (art. 7) "1. Gli enti portuali potranno adottare, per concessioni demaniali marittime rientranti nel proprio ambito territoriale, criteri diversi da quelli indicati nel presente decreto, che comunque non comportino l'applicazione di canoni inferiori rispetto a quelli che deriverebbero dall'applicazione del decreto stesso".

  Le Autorità portuali possono adottare criteri di determinazione dei canoni diversi da quelli generali, ma non possono fissare canoni inferiori ai minimi risultanti dall’applicazione del decreto; tale disciplina contribuisce a rendere determinabile la base imponibile.

• Art. 6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  L'art. 6, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, prevede che: "Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento".

  L’obiettiva incertezza sulla portata o sull’ambito di applicazione della norma tributaria esclude la punibilità dell’autore della violazione; deve trattarsi di incertezza oggettiva, non della mera ignoranza individuale.

• Art. 8, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel medesimo senso si esprime l'art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 ("La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce").

  Il giudice tributario non applica le sanzioni tributarie non penali quando la violazione dipende da un’obiettiva incertezza interpretativa della disciplina.

• Art. 10, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Si è, poi, avuto modo di precisare che la presenza di circolari amministrative ingeneranti un'interpretazione erronea della disciplina tributaria - ancorché non vincolanti, né esimenti dal pagamento del dovuto - può tuttavia incidere sull'affidamento del contribuente, così da giustificare la non debenza delle sanzioni amministrative e degli interessi moratori.

  Le circolari non possono modificare la legge né eliminare il tributo dovuto, ma indicazioni amministrative idonee a ingenerare affidamento, insieme a circostanze concrete di incertezza e alla buona fede del contribuente, possono escludere sanzioni e interessi moratori. Nel caso deciso hanno rilevato anche la mancata richiesta del tributo per molti anni e la determinazione retroattiva del canone.

• Art. 384, primo comma, ultima parte, codice di procedura civile

  In conclusione, valutandosi la fondatezza del primo e del terzo motivo, nonché l'infondatezza del secondo e del quarto motivo, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con l'accoglimento del ricorso originario della contribuente nei limiti degli interessi moratori e della sanzione amministrativa, che non risultano dovuti.

  Quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Cassazione può decidere direttamente la causa nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata.

Massime di principio

• Per l’imposta regionale sulle concessioni di beni demaniali statali, il presupposto è l’occupazione o l’uso del bene da parte del concessionario: non è decisivo che il titolo sia rilasciato dallo Stato, dalla Regione o da un’Autorità portuale.
• La particolare finalità della concessione portuale o l’autonomia dell’Autorità nella determinazione del canone non escludono da sole l’imposta, se il bene resta demaniale statale e gli elementi essenziali del tributo sono stabiliti dalla legge.
• L’esenzione da sanzioni e interessi richiede elementi concreti di obiettiva incertezza o affidamento incolpevole. Circolari contrastanti, prassi dell’amministrazione, prolungata mancata richiesta del tributo e incertezza sulla quantificazione retroattiva del canone possono concorrere a giustificarla, ma non eliminano automaticamente l’imposta principale.
• Il contributo unificato aggiuntivo previsto per l’impugnazione respinta non si applica al processo tributario; la statuizione che ne dispone il raddoppio può essere impugnata e rimossa.