Sentenza del 21/02/2024 n. 4638 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento impoesattivo notificato il 25 novembre 2013 per IRES 2008. L’Agenzia aveva recuperato a tassazione una plusvalenza di € 337.864,49 e un imponibile di € 394.866,00 compensato con una perdita fiscale riportata dal 2007. La società ha proposto dieci motivi, contestando: la legittimazione del firmatario dell’avviso; l’indicazione del responsabile del procedimento; l’assenza di contraddittorio preventivo; il disconoscimento degli ammortamenti del fondo Du Pont e del fondo svalutazione crediti; il recupero della compensazione con la perdita 2007, nonostante l’accertamento di quell’anno fosse ancora sub iudice; l’aggio esattoriale dell’8%; la mancata indicazione della sospensione di 180 giorni e le modalità di calcolo degli interessi; infine, il calcolo e la riduzione delle sanzioni. La CTP di Milano aveva accolto il ricorso e annullato l’atto; la CTR della Lombardia aveva accolto l’appello dell’Agenzia, confermando l’avviso.

La decisione

La Cassazione ha accolto solo il sesto motivo: l’Amministrazione può contestare la compensazione con una perdita riportata da un anno precedente, ma, se l’accertamento relativo a quell’anno non è definitivo, il giudice deve tenerne conto, valutando la sentenza non definitiva oppure sospendendo il processo ai sensi dell’art. 337, comma 2, c.p.c. Nel caso concreto, la Cassazione aveva cassato con rinvio l’accertamento 2007 (sentenza n. 5517/2022), sicché era venuto meno il titolo su cui si fondava il disconoscimento della perdita. Accolto il motivo, la sentenza della CTR è stata cassata limitatamente a tale questione e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese di cassazione. Gli altri motivi sono stati rigettati o dichiarati inammissibili: confermati, tra l’altro, la validità della firma e dell’indicazione del responsabile, l’assenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio per l’accertamento a tavolino relativo a tributo non armonizzato, il diniego degli ammortamenti per mancata prova documentale, la legittimità dell’aggio e l’infondatezza o genericità delle censure su interessi e sanzioni. Non è stata pronunciata una definitiva vittoria sul merito dell’intero accertamento: la contribuente ha ottenuto la cassazione parziale e il rinvio.

Norme richiamate

• Art. 337, comma 2, c.p.c.

  in tema di sospensione del processo, nel caso in cui il giudizio pregiudicante sia stato deciso con una sentenza impugnata, trova applicazione l'art. 337, comma 2, c.p.c., e, poiché la sentenza, ancor prima e indipendentemente dal suo passaggio in giudicato, esplica una funzione di accertamento al di fuori del processo, l'ambito di applicazione del predetto art. 337, comma 2, deve essere esteso alle impugnazioni diverse dalla revocazione straordinaria e dalla opposizione di terzo, e la stessa disposizione deve essere interpretata nel senso che essa impone al giudice l'alternativa di tenere conto della sentenza invocata - che è quella sulla quale può essere fondata un'azione o un'eccezione - senza alcun impedimento derivante dalla sua impugnazione o dalla sua impugnabilità, o di sospendere il processo nell'esercizio del suo potere discrezionale

  Se la decisione sul rapporto pregiudicante è stata impugnata e non è definitiva, il giudice del processo dipendente deve considerarla ai fini della decisione oppure può sospendere il processo; l’impugnazione non consente di ignorarla automaticamente.

• Art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600 del 1973

  in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002 - 2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale

  L’avviso deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un funzionario delegato appartenente alla carriera direttiva; non è necessario che il delegato possieda la qualifica dirigenziale.

• Art. 42, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 (delega di firma)

  la delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni: ne deriva che il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, "ex post", la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto

  La delega alla sottoscrizione è una delega di firma: può individuare il delegato tramite la qualifica e non deve necessariamente indicarne nominativamente il soggetto o specificarne la durata.

• Art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 e principio del contraddittorio endoprocedimentale

  in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito

  Per i tributi armonizzati la violazione del contraddittorio comporta l’invalidità solo se il contribuente indica concretamente le difese che avrebbe svolto e non formula contestazioni pretestuose. Per i tributi non armonizzati non opera un obbligo generalizzato, salvo previsione normativa specifica.

• Art. 8, comma 5, della legge n. 212 del 2000, come modificato dal D.Lgs. n. 219 del 2023

  L'obbligo di conservazione di atti e documenti, incluse le scritture contabili, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione o utilizzazione. Il decorso del termine preclude definitivamente la possibilità per l'amministrazione finanziaria di fondare pretese su tale documentazione

  Il limite decennale impedisce all’Amministrazione di fondare pretese su documenti tributari oltre il termine, ma non esonera il contribuente dall’onere di provare il diritto a un beneficio fiscale né, secondo la decisione, dall’obbligo speciale di conservazione applicabile alle scritture necessarie a tale prova.

• Art. 22, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973

  Le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall'art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie...

  Le scritture contabili obbligatorie devono essere conservate fino alla definizione degli accertamenti relativi al periodo d’imposta, anche oltre il termine ordinario; la Corte considera questa regola speciale prevalente rispetto al limite generale decennale quando i documenti sono necessari a provare un vantaggio fiscale.

• Art. 12, comma 5, del D.Lgs. n. 472 del 1997

  Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento...

  Per violazioni della stessa indole commesse in più periodi d’imposta è prevista la continuazione, con determinazione di una sanzione complessiva secondo la regola indicata. Nel caso concreto la censura è stata comunque ritenuta inammissibile per difetto di specificità e, in base alla prospettazione esaminata, non fondata.

Massime di principio

• Quando una pretesa fiscale dipende dal disconoscimento di una perdita riportata da un anno precedente, il giudice deve verificare lo stato del contenzioso relativo a quell’anno. Se l’accertamento presupposto non è definitivo, non può essere trattato come definitivamente consolidato: il giudice deve tener conto della relativa decisione non definitiva oppure valutare la sospensione del processo.
• Chi invoca un’agevolazione, deduzione o altro vantaggio fiscale deve provarne i presupposti. La scadenza del termine generale di conservazione documentale non elimina automaticamente tale onere; occorre considerare anche gli obblighi speciali di conservazione delle scritture fino alla definizione degli accertamenti.
• Negli accertamenti a tavolino relativi a tributi non armonizzati non esiste, in base al principio applicato dalla sentenza, un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo: serve una specifica previsione normativa. Per i tributi armonizzati, la contestazione deve inoltre indicare concretamente le difese che il contribuente avrebbe potuto svolgere.
• La delega alla firma di un avviso di accertamento non equivale a delega di funzioni: può essere conferita anche attraverso un ordine di servizio che identifica il funzionario in base alla qualifica, senza indicarne necessariamente il nome o la durata.
• La contestazione della motivazione o del calcolo di interessi e sanzioni deve essere specifica e consentire al giudice di verificare l’atto, i criteri applicati e la censura già formulata nei gradi di merito; deduzioni generiche possono essere dichiarate inammissibili.