Sentenza del 21/02/2024 n. 4641 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo all'anno 2007 con cui si contestava un reddito di capitale non dichiarato (Euro 81.922) derivante da una polizza/formula finanziaria estera (Credit Suisse Life - Svizzera/Bermuda) e l'omessa compilazione del quadro RW; la ricorrente deduceva, in particolare, che la disposizione di cui all'art. 12, comma 2-bis, del D.L. n.78/2009 (raddoppio dei termini di accertamento) avrebbe natura sostanziale e non procedimentale e quindi non sarebbe retroattiva, con conseguente decadenza dell'Amministrazione, e censurava la mancanza di prova del reddito contestato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso. Ha confermato che: (i) l'art. 12, comma 2 (presunzione di redditi costituiti da proventi sottratti a tassazione) ha natura sostanziale e non è retroattivo; (ii) i commi 2-bis e 2-ter, che dispongono il raddoppio dei termini di accertamento e di prescrizione, sono norme procedimentali, soggette al principio tempus regit actum, e si applicano anche ai periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore, per cui nel caso di specie il raddoppio dei termini operava e l'avviso notificato nel 2016 era tempestivo. La Corte ha inoltre ritenuto provata la titolarità da parte del contribuente delle disponibilità estere sulla base della documentazione extracontabile rinvenuta (contratto di polizza, estratti conto, liste bancarie), e ha quindi mantenuto l'accertamento del reddito di capitale, l'assoggettamento a imposta sostitutiva (27% ex art.18 TUIR), l'obbligo di compilazione del quadro RW e le relative sanzioni. Condanna della ricorrente alle spese processuali.

Norme richiamate

• art. 12, D.L. n. 78/2009, comma 2

  In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita' di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato ... si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.

  Presunzione legale di evasione per attivita' finanziarie in Paesi a fiscalita' privilegiata; ha natura sostanziale e, pertanto, non opera retroattivamente per gli anni anteriori alla sua entrata in vigore (1/7/2009).

• art. 12, D.L. n. 78/2009, commi 2-bis e 2-ter

  Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini ... sono raddoppiati. Per le violazioni ... i termini di cui all'art. 20 del d.lgs. n. 472/1997 sono raddoppiati.

  Disposizioni di natura procedimentale che raddoppiano i termini di decadenza e prescrizione e si applicano con efficacia retroattiva ai periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore (principio tempus regit actum), pertanto rendono tempestivi avvisi notificati anche diversi anni dopo l'anno di imposta.

• art. 18 TUIR

  Norma che disciplina l'imposta sostitutiva sui redditi di capitale (nel caso applicata al 27%) relativa ai redditi di fonte estera indicati nell'accertamento.

• art. 4, d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (commi 1,2,3) - quadro RW

  Obblighi dichiarativi (monitoraggio fiscale) circa le disponibilita' finanziarie detenute all'estero; la loro omissione e' sanzionata e rientra nell'ambito delle violazioni per le quali operano i raddoppi di termine previsti dall'art.12 commi 2-bis e 2-ter.

• DPR 29.9.1973 n.600, art.43 e DPR 26.10.1972 n.633, art.57

  Riferimento ai termini ordinari di accertamento previsti dalla normativa sui tributi; i commi 2-bis e 2-ter dell'art.12 dispongono il raddoppio di tali termini quando l'accertamento e' basato sulla presunzione di cui al comma 2.

• Codice Civile (norme sulle presunzioni)

  Richiamo dottrinale/giurisprudenziale: le norme in tema di presunzioni sono considerate di natura sostanziale; da cio' deriva il principio che la presunzione legale di cui al comma 2 non possa essere applicata retroattivamente.

Massime di principio

• Distinguere sempre fra la presunzione legale di evasione (art.12 comma 2 D.L. 78/2009), che e' sostanziale e non retroattiva, e le disposizioni che riguardano i termini (commi 2-bis e 2-ter), che sono procedimentali e possono applicarsi retroattivamente.
• Per periodi anteriori al 1/7/2009 l'Amministrazione non puo' invocare la presunzione legale automatica, ma puo' utilizzare gli stessi fatti (es. documentazione extracontabile, 'liste', contratti, estratti conto) come base per una presunzione semplice/idonea a provare la titolarita' di attivita' estere e la produzione di redditi occultati.
• La scoperta di documentazione extracontabile che dimostra disponibilita' estere non dichiarate e l'omessa compilazione del quadro RW puo' giustificare l'accertamento di redditi e l'applicazione di sanzioni; in tal caso il contribuente deve fornire prova contraria idonea a scagionarlo (es. prova dell'avvenuta tassazione all'estero o della natura non imponibile del prodotto).
• I commi 2-bis e 2-ter possono estendere i termini entro i quali l'Amministrazione può notificare avvisi e irrogare sanzioni per fatti antecedenti alla loro entrata in vigore; prima di valutare la decadenza occorre sempre verificare se tali raddoppi risultano applicabili.
• In caso di accertamento basato su attivita' estere, l'onere probatorio iniziale puo' gravare sull'Ufficio (prova della titolarita' e dell'esistenza delle disponibilita'), ma una volta dimostrata con documenti seri, il contribuente/heir deve controprovarne la lecita imposizione o la diversa natura delle somme.
• Nelle controversie ereditarie il decesso del contribuente non estingue i diritti dell'Amministrazione; l'erede che impugna deve contestare sia il termine sia il merito e produrre elementi per contrastare la documentazione probatoria raccolta dall'Ufficio.
• Suggerimento pratico: conservare e rendere disponibili contratti, estratti conto e prove di tassazione estera; compilare correttamente il quadro RW e, in presenza di prodotti transnazionali che somigliano ad assicurazioni ma hanno funzione prevalentemente finanziaria, chiedere parere fiscale preventivo per evitare contestazioni future.