Sentenza del 14/10/2022 n. 1141 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana

Esito

La controversia

La contribuente, dopo l'acquisto del borgo di C., ha sostenuto costi di ristrutturazione e ha formato un'eccedenza detraibile IVA per gli anni 2011-2014. Inizialmente l'importo richiesto era pari a €5.000.000,00; dopo documentazione e dichiarazioni integrative a suo sfavore l'istanza di rimborso del 18/04/2018 veniva rideterminata a €800.801,00. La contribuente lamentava di non essere riuscita a ottenere la restituzione dell'IVA eccedente dai fornitori e chiedeva il rimborso direttamente all'Amministrazione, invocando l'art. 30-ter DPR n. 633/1972 e la disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta dall'art. 1, comma 935, L. 27/12/2017 n. 205 come modificata, a suo avviso con efficacia retroattiva, dall'art. 6, comma 3-bis, D.L. 34/2019 conv. L. 58/2019. L'Ufficio negava il rimborso sostenendo che il diritto di chiedere il rimborso spettava al cedente (che aveva emesso la fattura e versato l'IVA), mentre il cessionario poteva esercitare solo un'azione di rivalsa verso il cedente. Il contribuente impugnava il diniego; il giudice di primo grado accoglieva il ricorso. L'Agenzia proponeva appello sostenendo l'infondatezza e richiedendo il rigetto del principio secondo cui il cessionario potrebbe sostituirsi al cedente, salvo il caso di insolvibilità del cedente.

La decisione

L'appello dell'Amministrazione è stato accolto. Il giudice ha ritenuto che le modifiche legislative (L. 205/2017 e successive modificazioni) riguardino principalmente il regime sanzionatorio e non riconoscano al cessionario un autonomo diritto sostanziale di ottenere il rimborso dell'IVA indebitamente addebitata dal cedente. La Corte ha richiamato la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (es. Kursu Zeme, PORR) e la normativa IVA comunitaria, secondo cui il diritto alla detrazione è limitato alle imposte effettivamente dovute e non può estendersi all'IVA indebitamente versata a monte. Ne consegue che il cessionario deve richiedere la restituzione dell'IVA al cedente; il cedente, una volta restituita l'IVA, può a sua volta chiedere il rimborso all'Amministrazione entro i termini previsti dall'art. 30-ter. Solo in casi di insolvenza del cedente o impossibilità di recupero il cessionario può essere tutelato secondo i principi interpretativi della Corte di Giustizia. Sono state compensate le spese.

Norme richiamate

• art. 30-ter DPR n. 633/1972

  Disciplina la procedura in cui il cedente/prestatore, dopo aver restituito l'imposta al cessionario/committente, può chiedere il rimborso all'Amministrazione entro due anni dalla restituzione; non attribuisce in via diretta al cessionario il potere di chiedere il rimborso all'Erario.

• art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471/1997

  Prevede la sanzione per chi computa indebitamente in detrazione l'imposta; la normativa è stata oggetto di interventi che ne hanno mitigato la sanzione per i casi di IVA applicata in misura superiore a quella effettiva.

• art. 1, comma 935, L. 27/12/2017 n. 205 (Legge di Bilancio 2018)

  Ha introdotto un regime sanzionatorio più mite per il cessionario che abbia subito l'applicazione di IVA in misura superiore a quella effettiva (sanzione pecuniaria fissa invece della sanzione del 90% della detrazione), senza per ciò stesso estendere il diritto sostanziale al rimborso all'Erario.

• art. 6, comma 3-bis, D.L. 30/04/2019 n. 34 conv. L. 28/06/2019 n. 58

  Ha previsto l'applicazione anche ai casi verificatisi prima dell'entrata in vigore della legge delle disposizioni più favorevoli (efficacia retroattiva legislativa) ma, secondo l'orientamento confermato, tale efficacia si riferisce al regime sanzionatorio e non al riconoscimento di un nuovo diritto sostanziale del cessionario a chiedere il rimborso all'Erario.

• artt. 19 e ss. DPR n. 633/1972

  Determinano il diritto alla detrazione IVA: tale diritto è esercitabile relativamente all'imposta dovuta e non si estende all'IVA indebitamente versata a monte e solo esposta in fattura.

• Direttiva 2006/112/CE e giurisprudenza Corte di Giustizia (es. Kursu Zeme, PORR)

  Interpretazione comunitaria secondo cui il diritto alla detrazione è limitato all'imposta effettivamente dovuta; non consente di estendere la detrazione all'IVA indebitamente versata da un soggetto a monte, salvo casi particolari come l'insolvenza del cedente o l'impossibilità di recupero.

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione IVA è limitato all'imposta effettivamente dovuta; non autorizza automaticamente il cessionario a richiedere il rimborso all'Amministrazione per l'IVA indebitamente addebitata dal cedente.
• La procedura ordinaria prevede che il cessionario chieda la restituzione dell'IVA al cedente; il cedente, una volta restituita l'imposta, può chiedere il rimborso all'Erario ai sensi dell'art. 30-ter DPR 633/1972 entro i termini previsti.
• Le modifiche legislative successive (L. 205/2017 e integrazioni del 2019) hanno efficacia principalmente sul regime sanzionatorio (più mite) e non introducono di per sé un nuovo diritto sostanziale del cessionario al rimborso dall'Amministrazione.
• Eccezione alla regola: se il cedente è insolvente o il recupero nei suoi confronti è impossibile o particolarmente difficoltoso, la giurisprudenza UE ammette forme di tutela a favore del cessionario; in tali casi è fondamentale documentare l'impossibilità di recupero.
• In casi simili è opportuno: 1) documentare tempestivamente e ripetutamente le richieste di rimborso rivolte al cedente; 2) conservare prova dell'eventuale insolvenza o dell'impossibilità di recupero; 3) valutare la tempestività del ricorso e l'uso delle procedure previste dall'art. 30-ter se il cedente ha restituito l'imposta.