Sentenza del 21/03/2018 n. 332 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2007, contestando agli eredi maggiori imposte per complessivi 116.275 euro in relazione ad attività finanziarie detenute dal defunto in Paesi a fiscalità privilegiata. L'accertamento si fondava sulla presunzione legale relativa introdotta dall'art. 12, commi 2 e 2-bis, del D.L. n. 78/2009, secondo cui tali disponibilità si presumono costituite mediante redditi sottratti a imposizione, nonché sul raddoppio dei termini di accertamento. Gli eredi hanno sostenuto che la norma, entrata in vigore dopo il periodo d'imposta accertato, non potesse essere applicata retroattivamente, poiché incide sulla ripartizione dell'onere della prova e ha natura sostanziale. Hanno inoltre contestato il raddoppio dei termini, la decadenza dell'Ufficio, la validità della notifica e la delega di sottoscrizione.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale del Veneto ha accolto l'appello degli eredi e riformato la sentenza di primo grado, ritenendo illegittima l'applicazione retroattiva dell'art. 12 del D.L. n. 78/2009 al periodo d'imposta 2007. La Commissione ha qualificato la presunzione come norma sostanziale, poiché modifica in modo decisivo la ripartizione dell'onere probatorio tra Amministrazione e contribuente. In base all'art. 3 dello Statuto del contribuente, la norma non poteva quindi essere applicata a un'annualità precedente alla sua entrata in vigore. Le ulteriori questioni sono state dichiarate assorbite. Le spese di entrambi i gradi di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 12, commi 2 e 2-bis, D.L. n. 78/2009

  "in deroga ad ogni vigente disposizione di legge"

  La norma introduce una presunzione legale relativa secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata si presumono costituiti mediante redditi sottratti a tassazione, salvo prova contraria del contribuente. Prevede inoltre il raddoppio dei termini di accertamento in presenza dei presupposti stabiliti dalla legge.

• Art. 3, Legge n. 212/2000 – Statuto dei diritti del contribuente

  "le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo"

  La disposizione impedisce di applicare retroattivamente norme tributarie sostanziali. La Commissione ha ritenuto che l'art. 12 del D.L. n. 78/2009 abbia natura sostanziale perché modifica la ripartizione dell'onere della prova.

• Art. 11 delle Disposizioni sulla legge in generale

  È richiamato quale espressione del principio generale di irretroattività delle leggi.

• Art. 3, D.Lgs. n. 472/1997

  "nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione"

  Gli appellanti lo hanno richiamato per sostenere l'impossibilità di applicare retroattivamente eventuali disposizioni sanzionatorie.

• Art. 43, D.P.R. n. 600/1973

  La norma disciplina i termini per la notifica degli avvisi di accertamento ed è stata richiamata dall'Ufficio per sostenere la tempestività della notifica.

• Art. 4, D.L. n. 167/1990

  Prevede gli obblighi dichiarativi relativi agli investimenti e alle attività finanziarie detenuti all'estero, la cui violazione costituisce uno dei presupposti della presunzione secondo la tesi dell'Amministrazione.

• Cassazione civile, Sezioni Unite, n. 19854 del 5 ottobre 2004

  È stata richiamata dagli appellanti in relazione alla decadenza dai termini per l'accertamento.

• Cassazione civile, Sezione VI, ordinanza n. 2662 del 2 febbraio 2018

  La decisione è stata richiamata dalla Commissione come precedente conforme alla qualificazione dell'art. 12 del D.L. n. 78/2009 quale norma sostanziale non applicabile retroattivamente.

Massime di principio

• Quando una nuova norma fiscale introduce una presunzione legale che modifica la ripartizione dell'onere della prova, essa tende a essere qualificata come sostanziale e non come semplice norma procedurale.
• Una presunzione fiscale sostanziale non può essere applicata a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore, salvo un'espressa e legittima previsione retroattiva.
• Il fatto che una norma incida sui termini o sulle modalità dell'accertamento non la rende automaticamente procedurale: occorre verificare se produce anche effetti sostanziali sulla posizione probatoria o tributaria del contribuente.
• Per contestare un accertamento fondato su disponibilità estere occorre distinguere tra la presunzione relativa alla provenienza dei capitali utilizzati per costituire gli investimenti e l'eventuale tassazione dei redditi successivamente prodotti da tali investimenti.
• Se l'accertamento applica una presunzione introdotta dopo il periodo d'imposta contestato, il contribuente può eccepirne l'inapplicabilità temporale e chiedere l'annullamento dell'atto, ferma restando la necessità di verificare la normativa e la giurisprudenza applicabili al caso concreto.