Sentenza del 15/06/2020 n. 766 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

La società ha impugnato quattro avvisi di accertamento IVA relativi agli anni d’imposta 2010-2013, contestando l’errato calcolo del pro-rata di indetraibilità: l’Ufficio riteneva che le operazioni esenti svolte in via prevalente, indicate dalla società come occasionali, dovessero essere incluse nel calcolo ai sensi degli artt. 19 e 19-bis del d.P.R. 633/1972. In appello la contribuente ha dedotto la violazione del contraddittorio e delle garanzie dell’art. 12 della legge 212/2000; ha sostenuto che il precedente mancato rilievo della stessa contabilizzazione fondasse un affidamento tale da escludere anche il tributo, oltre a sanzioni e interessi; ha chiesto in subordine la compensazione con maggiori imposte IRES e IRAP versate e con somme riscosse mediante escussione di polizze fideiussorie, nonché la condanna dell’Ufficio per lite temeraria. Ha inoltre contestato la pluralità degli accertamenti e la compensazione delle spese disposta in primo grado.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di Bologna, sezione XI, ha rigettato l’appello e confermato la decisione della CTP di Piacenza, che aveva mantenuto dovuta la maggiore IVA accertata ma escluso sanzioni e interessi per l’affidamento della contribuente. Ha respinto le eccezioni sull’art. 12 dello Statuto del contribuente perché si trattava di un controllo documentale «a tavolino», senza accessi, ispezioni o verifiche nei locali; inoltre, l’Ufficio aveva richiesto documenti e convocato la società e, per i tributi armonizzati, la contribuente non aveva indicato quali concrete difese avrebbe svolto nel contraddittorio. Ha escluso che il precedente mancato rilievo della contabilizzazione rendesse non dovuta l’imposta: l’affidamento può incidere su sanzioni e interessi, non sull’obbligazione tributaria, e la precedente verifica non equivale a una risposta a interpello. Ha rigettato la richiesta di compensazione con IRES e IRAP e con le somme escusse, mancando una previa istanza amministrativa di rimborso o compensazione suscettibile di impugnazione; ha comunque rilevato che l’IVA indetraibile può costituire un costo deducibile e che l’escussione era prevista dalla garanzia. Ha escluso frammentazione dell’attività accertativa e violazione del ne bis in idem, trattandosi di periodi d’imposta diversi, e ha respinto la domanda di lite temeraria perché l’appellante era soccombente. Spese del grado d’appello compensate per la particolare complessità della questione sull’affidamento; nessuna condanna ex art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002.

Norme richiamate

• Artt. 19 e 19-bis del d.P.R. 633/1972

  La contribuente non contesta l'astratta correttezza dei rilievi operati dall'Agenzia e quindi l'erronea contabilizzazione dell'IVA.

  La detrazione IVA va rettificata applicando il pro-rata quando le operazioni esenti, pur indicate come occasionali, devono essere considerate nel calcolo; la maggiore imposta resta dovuta.

• Art. 12, commi 1, 2 e 7, legge 212/2000

  Sul punto, basta osservare che, secondo il piano dettato letterale della norma, ai sensi del primo comma l'articolo in questione si applica nei soli casi di "accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali" del contribuente, e quindi l'emissione di un processo verbale di contestazione è prevista solo nel caso di accertamento a seguito di accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all'esercizio dell'attività; mentre nel caso che qui occupa non vi è stato alcun accesso, ispezione o verifica, essendo stato svolto un accertamento a tavolino, ciò che spiega l'assenza di un processo verbale di contestazione.

  Le garanzie e il termine dilatorio previsti dall’art. 12, inclusa l’informativa sulla possibilità di farsi assistere, si applicano agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, non ai controlli documentali svolti a tavolino.

• Art. 10, commi 1 e 2, legge 212/2000

  Pertanto ed m conclusione sul punto: la tutela dell'affidamento può comportare l'elisione delle sanzioni degli interessi, non anche del tributo, ai sensi dell'articolo 10 dello Statuto; e la nullità dell'atto impositivo si ha solo per contrarietà al contenuto di una risposta ad un interpello ritualmente formulato ex articolo 11 comma 1 dello Statuto, e non già per un contrasto con un precedente e diverso accertamento.

  La buona fede e l’affidamento derivante dal comportamento dell’Amministrazione possono escludere sanzioni e interessi, ma non cancellano il debito d’imposta. Il fatto che una precedente verifica non abbia contestato la condotta non rende vincolante l’interpretazione adottata dal contribuente.

• Art. 11, commi 1 e 3, legge 212/2000

  Quanto poi all'articolo 11, la nullità degli atti sanzionatori, prevista dal comma 3, è espressamente riferita solo agli atti emanati in difformità rispetto alla risposta ad un quesito ritualmente formulato dal contribuente ai sensi del comma 1, mentre nel caso che qui occupa il contribuente si duole non già della difformità di un accertamento rispetto ad una risposta a quesito, ma semplicemente del fatto che la contestazione non era stata posta in essere nei precedenti accertamenti.

  La nullità prevista per gli atti difformi riguarda la risposta a un interpello ritualmente presentato; non si estende alla mera assenza di contestazioni in precedenti verifiche.

• Art. 54, comma 5, d.P.R. 633/1972

  La disposizione è richiamata quale base dell’accertamento dell’indebita detrazione IVA conseguente all’errato calcolo del pro-rata.

• Art. 15, d.lgs. 546/1992

  Nonostante la totale soccombenza dell'appellante, anche le spese di lite del presente grado possono essere integralmente compensate ex art. 15 D.Lgs. n. 546/1992, dovendosi rinvenire le richieste "gravi ed eccezionali ragioni" nell'oggettiva particolare complessità del punto trattato al numero 3 della presente sentenza.

  Le spese possono essere compensate anche nel grado d’appello quando ricorrono gravi ed eccezionali ragioni; qui sono state individuate nella particolare complessità della questione sull’affidamento.

• Art. 96 c.p.c.

  Il rigetto dell'appello travolge all'evidenza la domanda del contribuente di condanna dell'Ufficio ex articolo 96 c.p.c., posto che la condanna per lite temeraria presuppone la soccombenza di controparte, mentre ad essere soccombente è l'appellante.

  La condanna per lite temeraria richiesta contro la controparte presuppone che quest’ultima sia soccombente; la domanda non può essere accolta quando è soccombente chi l’ha proposta.

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  La Commissione, richiamando l’orientamento della Cassazione indicato in sentenza, esclude l’applicazione della condanna prevista dalla disposizione.

Massime di principio

• Il mancato rilievo di una condotta in precedenti controlli, anche ripetuti o riferiti a periodi diversi, non equivale di per sé a un’approvazione vincolante e non elimina il tributo dovuto per gli esercizi successivi o verificati.
• L’affidamento in buona fede può giustificare l’esclusione di sanzioni e interessi, ma normalmente non estingue l’obbligazione tributaria principale.
• Le garanzie dell’art. 12 dello Statuto del contribuente e il termine dilatorio collegato al verbale di chiusura riguardano gli accessi, le ispezioni e le verifiche svolti nei locali del contribuente; non si applicano automaticamente ai controlli documentali a tavolino.
• Per i tributi armonizzati, la dedotta violazione del contraddittorio fuori dall’ambito specifico dell’art. 12 richiede che il contribuente indichi le concrete ragioni difensive che avrebbe fatto valere e la loro non pretestuosità.
• La domanda di rimborso o compensazione in materia tributaria deve essere prima proposta all’Amministrazione: in assenza di un diniego impugnabile, il giudice tributario non può esaminarla come richiesta formulata direttamente nel ricorso contro un diverso atto.
• Accertamenti relativi a differenti periodi d’imposta non integrano, per il solo fatto di essere plurimi, una violazione del ne bis in idem o una frammentazione illegittima dell’azione accertativa.