Cassazione Civile, Ordinanza n. 33303/2024 del 19/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2009 con recuperi a titolo di IVA, IRES e IRAP, emesso nei confronti di una società che aveva contabilizzato e fatturato canoni di locazione e successive variazioni in diminuzione. La CTR aveva rigettato l'appello dell'Agenzia, ritenendo corretto il comportamento della contribuente perché i pagamenti e le fatture coincidevano e perché le note di credito, unitamente ad altri elementi contabili, confermavano la riduzione dei canoni concordati. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione dell'art. 109 t.u.i.r. e dell'art. 6, comma 4, d.P.R. 633/1972, sostenendo che la CTR aveva applicato il criterio IVA anche alle imposte dirette, mentre per IRES e IRAP vale il criterio di competenza economica e i canoni di locazione concorrono al reddito alla data di maturazione, indipendentemente dall'incasso; (2) violazione dell'art. 26 d.P.R. 633/1972, deducendo che le note di accredito considerate dalla CTR non erano state verificate alla luce dei presupposti legali per la variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta, essendo mancato un accertamento sulla sussistenza delle condizioni tipizzate dalla norma.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto fondati entrambi i motivi. Ha affermato che la CTR ha erroneamente sovrapposto la disciplina IVA a quella delle imposte sui redditi, omettendo di applicare per IRES e IRAP il principio di competenza di cui all'art. 109 t.u.i.r., secondo cui i ricavi da canoni di locazione si considerano conseguiti alla loro maturazione a prescindere dalla concreta corresponsione. Inoltre, ha censurato l'apprezzamento delle note di credito, rilevando che il giudice di merito non aveva verificato se ricorressero le ipotesi previste dall'art. 26 d.P.R. 633/1972 per legittimare la variazione in diminuzione dopo l'emissione e la registrazione delle fatture. Ne è seguita la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 109 t.u.i.r.

  Per i redditi d'impresa i ricavi concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio di competenza; per i canoni di locazione il momento rilevante è quello della maturazione del corrispettivo, non dell'incasso.

• art. 6, comma 4, d.P.R. 633/1972

  Disciplina il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi ai fini IVA; la Corte evidenzia che tale regola non può essere automaticamente estesa alle imposte dirette.

• art. 26 d.P.R. 633/1972

  Le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta sono ammesse solo nei casi tipizzati dalla norma; il giudice di merito deve verificare la sussistenza dei presupposti sostanziali della nota di credito.

• art. 19 d.P.R. 633/1972

  Richiamato in relazione alla detrazione dell'imposta a seguito delle variazioni disciplinate dall'art. 26.

• art. 23 d.P.R. 633/1972

  Richiamato come norma sulla registrazione delle fatture, rispetto alla quale va valutata la successiva variazione dell'operazione.

• art. 24 d.P.R. 633/1972

  Richiamato come norma sulla registrazione ai fini IVA, nel contesto delle variazioni successive all'emissione della fattura.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato dalla CTR per valorizzare un ragionamento presuntivo, ma la Cassazione non ne fonda la decisione e censura l'omessa verifica dei presupposti legali delle note di credito.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Costituisce il parametro formale dei motivi di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge.

Massime di principio

• In materia di imposte sui redditi, i ricavi derivanti da canoni di locazione vanno imputati per competenza al momento della loro maturazione, indipendentemente dal pagamento effettivo.
• La disciplina IVA sul momento di effettuazione dell'operazione non può essere automaticamente trasposta al diverso piano delle imposte dirette, che segue il criterio della competenza economica.
• Le note di variazione in diminuzione dell'IVA sono legittime solo se ricorrono i presupposti sostanziali previsti in modo tipico dalla legge; non basta la mera esistenza formale della nota di credito.
• Il giudice di merito, quando valorizza una variazione in diminuzione o una modifica del corrispettivo, deve accertare in concreto se la fattispecie rientri tra quelle consentite dalla normativa IVA.
• Nei rapporti di durata, la successiva mancata riscossione del corrispettivo non incide di regola sulla competenza del ricavo, ma può al più rilevare secondo gli istituti propri dell'inesigibilità o della perdita del credito.

Come è indicizzato