Sentenza del 16/03/2021 n. 7299 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Avviso di accertamento IRES anno 2005 per indebita deduzione di costi per Euro 6.250.135, derivante da verifica della Guardia di Finanza che ha ricostruito un meccanismo di frode 'carosello' con fatture per operazioni inesistenti relative a licenze di database. L'Amministrazione ha recuperato i costi ai fini IRES (e IRAP/IVA in atti connessi) e ha irrogato sanzioni per infedele dichiarazione. La contribuente ha impugnato per nullità dell'atto per difetto di motivazione, insufficienza delle prove sulla fittizietà, mancata applicazione delle norme sulla deducibilità dei costi in presenza di archiviazione penale, simmetria fra ricavi e costi fittizi, e violazione della regola sul cumulo/continuazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha riunito i quattro ricorsi e, dopo esame, ha rigettato la maggior parte dei motivi di censura (confermando la legittimità, sotto il profilo probatorio, dell'accertamento e l'adeguatezza della motivazione di merito). Tuttavia la Corte ha accolto alcuni motivi della contribuente: ha ritenuto applicabile, ove più favorevole e con efficacia retroattiva, l'art. 8, comma 2, del Decreto-Legge n. 16/2012 (conv. L. n. 44/2012) che stabilisce che i componenti positivi direttamente afferenti a spese non effettivamente scambiate non concorrono alla formazione del reddito entro i limiti delle spese non ammesse in deduzione; ha altresì accolto censure sul trattamento sanzionatorio connesse all'applicazione della normativa sopravvenuta e alla necessità di ricalcolare il cumulo/continuazione delle sanzioni. Per questi profili la Corte ha cassato le sentenze impugnate e ha rinviato ad altra sezione della CTR della Lombardia per nuovo esame sui punti accogliti; ha respinto gli altri ricorsi e ha confermato la validità, in gran parte, dell'accertamento di merito.

Norme richiamate

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  Disciplina il contraddittorio endoprocedimentale; la Corte afferma che il rispetto del termine dilatorio non impone che l'avviso espliciti la confutazione di tutte le osservazioni del contribuente salvo i casi espressamente previsti dalla legge a pena di nullità.

• Decreto-Legge n. 16/2012, art. 8, comma 2 (conv. L. n. 44/2012)

  "i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese"

  Norma ius superveniens, applicabile retroattivamente se più favorevole: consente, nelle operazioni oggettivamente inesistenti, di escludere dalla base imponibile i ricavi direttamente riferibili ai costi non reali, purché il contribuente provi la diretta afferenza; la Corte ha disposto il rinvio perché la CTR non aveva applicato tale disposizione.

• Decreto Legislativo n. 472/1997, art. 12

  Regola il cumulo delle sanzioni amministrative e la continuazione: la Corte ha richiamato la necessità di valutare il cumulo giuridico/continuazione delle sanzioni e ha disposto che il giudice di rinvio verifichi la corretta applicazione della disciplina sanzionatoria alla luce della normativa sopravvenuta.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art. 109

  Principi di deducibilità dei componenti negativi; la CTR aveva fondato anche su questo articolo la ripresa a tassazione dei costi ritenuti inesistenti, e la Corte ha ritenuto che l'indeducibilità poteva essere motivata per mancanza dei requisiti di inerenza, certezza ed effettività.

• D.P.R. 633/1972, art. 54

  Consente all'Amministrazione di provare la fittizietà tramite presunzioni semplici in materia IVA: la Corte ha confermato che tali presunzioni, se gravi, precise e concordanti, possono costituire prova rilevante e porre in capo al contribuente l'onere di provare l'effettiva esistenza delle operazioni.

• D.P.R. 600/1973, art. 37‑bis e D.Lgs. 546/1992 (richiami procedurali)

  Citate nel quadro dei doveri di motivazione e degli obblighi procedurali; la Corte distingue i casi in cui la legge prevede a pena di nullità l'obbligo di motivare specificamente le deduzioni del contribuente.

• TUIR, artt. 72, 83, 85 (richiamati)

  Norme richiamate in relazione alla formazione del reddito e ai criteri di deducibilità; la Corte ha ricordato che, prima del DL 16/2012, non vigeva automatismo per escludere i ricavi correlati ai costi ritenuti fittizi.

• Costituzione, artt. 3 e 53

  Richiamati dalla contribuente per argomentare principi di capacità contributiva e uguaglianza; la Corte ha ritenuto che tali principi non imponevano la simmetria automatica tra ricavi e costi prima della norma sopravvenuta.

Massime di principio

• Applicazione retroattiva della norma più favorevole: la disposizione introdotta dall'art. 8 DL 16/2012 (conv. L.44/2012) è applicabile retroattivamente se più favorevole al contribuente e può comportare l'esclusione dei ricavi direttamente connessi a costi non reali, purché il contribuente possa dimostrare la diretta afferenza.
• Onere della prova e presunzioni: se l'Amministrazione produce elementi indiziari gravi, precisi e concordanti sulla fittizietà delle operazioni (anche derivanti da PVC e indagini penali), tali presunzioni possono fondare il recupero dei costi; il contribuente ha allora l'onere di provare l'effettiva esistenza delle operazioni.
• Simmetria costi/ricavi prima del DL 16/2012: anteriormente alla modifica normativa non esisteva automatismo che imponesse all'Amministrazione di escludere i ricavi correlati ai costi ritenuti fittizi; l'Ufficio poteva limitarsi a disconoscere i costi senza ricalcolare i ricavi, salvo applicazione della successiva norma sopravvenuta.
• Motivazione degli atti tributari e contraddittorio: il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale non richiede che l'avviso di accertamento riporti la confutazione puntuale di tutte le osservazioni difensive; è invece necessario che l'atto indichi presupposti di fatto e ragioni giuridiche sufficienti ad esercitare il diritto di difesa e a comprendere l'oggetto del contendere.
• Cumulo e continuazione delle sanzioni: in presenza di plurime violazioni connesse è necessario valutare la regola del cumulo/continuazione delle sanzioni secondo l'art. 12 D.Lgs. 472/1997; se le sanzioni non sono state irrogate unitariamente, il giudice o l'Ufficio devono ricalcolarle tenendo conto di tutte le violazioni.
• Limiti del sindacato di legittimità sulla valutazione delle prove: la Corte di cassazione non rivede in toto la valutazione del merito; contestazioni circa la valutazione degli indizi o la congruità della motivazione sono ammissibili in cassazione solo nei ristretti casi previsti dall'art. 360 c.p.c.