Sentenza del 15/07/2024 n. 19435 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava la decisione della CTR della Liguria che aveva confermato l’annullamento dell’accertamento relativo al periodo d’imposta 1 dicembre 2010–30 novembre 2011, ai fini IRES e IRAP. Contestava, da un lato, l’omessa pronuncia e la motivazione apparente della CTR, in particolare sulla ripartizione dei costi promiscui e sui limiti dell’incarico conferito ai verificatori; dall’altro, sosteneva che i ricavi dalla vendita dei voli aerei per raggiungere il luogo d’imbarco non beneficiassero dell’agevolazione prevista per i redditi derivanti dall’utilizzazione delle navi iscritte nel Registro internazionale.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: non vi era omessa pronuncia, perché la CTR aveva rigettato l’appello dell’Ufficio, pur senza motivare adeguatamente sulla questione dei costi promiscui. Ha accolto parzialmente il secondo motivo per motivazione apparente limitatamente a tale questione, ma lo ha rigettato quanto alla ripresa dei ricavi dei voli, per la quale una motivazione, seppur sintetica, era individuabile. Ha accolto il terzo motivo: per il periodo in esame l’agevolazione non si estendeva ai ricavi dei trasporti aerei, anche se venduti insieme alla crociera e funzionali a raggiungere il porto d’imbarco. Ha quindi cassato la sentenza sui motivi accolti e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La questione dei costi promiscui dovrà essere riesaminata; il principio di diritto sulla non agevolabilità dei voli dovrà essere applicato nel giudizio di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 4, comma 2, d.l. n. 457 del 1997, convertito dalla l. n. 30 del 1998

  nel regime vigente ratione temporis, l'agevolazione IRES prevista dall' art. 4 , comma 2, d.l. n. 457 del 1997 , conv. dalla l. n. 30 del 1998 , estesa all'IRAP dall' art. 12 D.Lgs. n. 446 del 1997 , prevista per il reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale, non è applicabile ai redditi derivanti dall'attività di vendita dei trasporti aerei per raggiungere il luogo di imbarco della nave

  Nel regime applicabile al periodo d’imposta controverso, l’agevolazione riguarda i redditi derivanti dall’utilizzazione della nave e non può essere estesa ai ricavi della vendita di trasporti aerei, anche quando questi siano collegati alla crociera o servano a raggiungere il luogo d’imbarco.

• Art. 12, comma 3, d.lgs. n. 446 del 1997

  nel regime vigente ratione temporis, l'agevolazione IRES prevista dall' art. 4 , comma 2, d.l. n. 457 del 1997 , conv. dalla l. n. 30 del 1998 , estesa all'IRAP dall' art. 12 D.Lgs. n. 446 del 1997 , prevista per il reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale, non è applicabile ai redditi derivanti dall'attività di vendita dei trasporti aerei per raggiungere il luogo di imbarco della nave

  L’estensione all’IRAP segue l’ambito dell’agevolazione IRES: non rende agevolabili attività ulteriori rispetto ai redditi derivanti dall’utilizzazione delle navi.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  il vizio di omessa pronuncia, infatti, implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, tanto che è tenuto costantemente distinto dal vizio motivazionale, che sussiste ove invece l'esame della questione oggetto di doglianza sia comunque avvenuto da parte del giudice di merito

  L’omessa pronuncia ricorre solo quando manca del tutto la decisione sulla questione; se il giudice l’ha esaminata, l’eventuale errore o insufficienza va fatto valere come vizio motivazionale o con la pertinente censura di legittimità.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.; art. 36, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992

  si è in presenza di una "motivazione apparente" allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento

  La motivazione è apparente quando, pur essendo formalmente presente, non espone un percorso logico riconoscibile e non permette di controllare le ragioni della decisione. Nel caso concreto il vizio riguardava la decisione sui costi promiscui, non quella sui ricavi dei voli.

• Art. 366, primo comma, n. 6, c.p.c.

  il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell' art. 366 , primo comma, n. 6), cod. proc. civ. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico

  L’onere di specificità non impone la trascrizione integrale degli atti: è sufficiente indicarne puntualmente il contenuto rilevante e localizzarli nel processo di merito, evitando formalismi sproporzionati.

• Art. 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  bastando, ai fini dell'assolvimento dell'onere di deposito previsto dall' art. 369 , secondo comma, n. 4 cod. proc. civ., che il documento o l'atto, specificamente indicati nel ricorso, siano accompagnati da un riferimento idoneo ad identificare la fase del processo di merito in cui siano stati prodotti o formati

  Per assolvere l’onere di deposito degli atti e documenti su cui si fonda il ricorso, occorre identificarli specificamente e indicare in quale fase del giudizio di merito siano stati prodotti o formati.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  La disposizione è indicata quale parametro del motivo di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge; la censura è stata accolta perché la CTR aveva esteso l’agevolazione ai ricavi dei trasporti aerei.

• Art. 155, commi 1, 2 e 3, e art. 161 d.P.R. n. 917 del 1986

  L'elenco contenuto nel decreto è da ritenersi evidentemente tassativo e non meramente esemplificativo, in quanto costituisce espressa attuazione delle disposizioni di legge (l'art. 155, comma 3, e l' art. 161 t.u.i.r. ) che ad esso rimandano per l'"identificazione" delle attività rientranti nell'agevolazione

  Nel distinto regime della tonnage tax, le attività accessorie agevolabili sono individuate tramite rinvio al decreto attuativo; l’elenco è tassativo. Tale disciplina non può essere trasferita automaticamente al regime del d.l. n. 457 del 1997, né include i trasporti aerei.

• Art. 6 del d.m. 23 giugno 2005

  l'art. 6 (rubricato "Attività incluse nella base imponibile forfetaria") contempla una serie di attività svolte a bordo della nave o strettamente connesse alla prestazione di trasporto

  La norma attua la disciplina della tonnage tax e contempla attività accessorie specificamente individuate, tra cui solo i trasporti terrestri immediatamente precedenti o successivi all’imbarco; non comprende i trasporti aerei.

• Art. 13, commi 2 e 3, l. n. 488 del 1999

  Tale disciplina, anche se la si voglia leggere come finalizzata ad estendere l'agevolazione alle attività accessorie svolte da parte di soggetti terzi in base a rapporti contrattuali con l'armatore, espressamente fa riferimento alle sole attività a bordo, salve le escursioni a terra.

  L’estensione prevista per determinate attività commerciali complementari riguarda attività svolte a bordo, con la specifica eccezione delle escursioni a terra; non costituisce base per includere la vendita di voli aerei.

• Art. 6-quinquies, commi 1 e 3, d.l. n. 457 del 1997, introdotto dal d.l. n. 144 del 2022, convertito dalla l. n. 175 del 2022

  Per il futuro, ai sensi di tale disciplina sopravvenuta, tra le attività il cui reddito è agevolabile, ai sensi dell' art. 4 , comma 2, d.l. n. 457 del 1997 , non sono previsti quindi i trasporti aerei, anche se funzionali all'imbarco sulla nave.

  La disciplina sopravvenuta ha individuato le attività accessorie ammissibili e previsto un limite quantitativo del 50 per cento dei ricavi totali ammissibili; tra quelle contemplate non figurano i trasporti aerei. La Corte la considera rilevante per il quadro normativo, ma la controversia è decisa secondo la disciplina ratione temporis.

• Art. 112 c.p.c.

  La Corte ha esaminato la censura di omessa pronuncia riferita a questa norma e l’ha respinta, poiché la CTR aveva comunque pronunciato sull’appello dell’Ufficio.

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali, in quanto deroghe al regime ordinario, sono di stretta interpretazione: non si estendono per analogia o per il solo fatto che un’attività sia economicamente collegata a quella agevolata.
• Per applicare un’agevolazione riferita all’utilizzazione di una nave occorre che il reddito derivi dall’attività contemplata dalla norma; la vendita di voli per raggiungere il porto non diventa reddito marittimo solo perché è abbinata alla crociera.
• Un regime agevolativo distinto, come la tonnage tax, e i suoi elenchi di attività accessorie non possono essere trasposti automaticamente a un’altra agevolazione: va verificato il testo normativo applicabile al periodo d’imposta.
• L’omessa pronuncia e la motivazione apparente sono vizi diversi: la prima richiede che manchi del tutto una decisione sulla questione; la seconda ricorre quando le ragioni esposte non consentono di comprendere il percorso logico seguito.
• Nel ricorso per cassazione gli atti rilevanti devono essere indicati con precisione e localizzati nel processo, ma non è necessario trascriverli integralmente se il contenuto pertinente è riportato in modo adeguato.