Sentenza del 07/07/2015 n. 132 - Corte Costituzionale

Esito

La controversia

La controversia principale riguardava un avviso di accertamento IRPEF e ILOR per il 1997, relativo anche a una perdita di 760.558 euro dedotta dalla cessione di crediti e contestata dall’Agenzia come elusiva. L’avviso era stato notificato 54 giorni dopo il ricevimento della richiesta di chiarimenti, prima della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973. La Commissione tributaria regionale del Lazio aveva annullato l’avviso per tale violazione. L’Agenzia ricorse per cassazione e sostenne, tra l’altro, che la garanzia del contraddittorio preventivo non dovesse ostacolare la repressione dell’abuso del diritto. La Cassazione sollevò questione di legittimità costituzionale della norma, denunciando, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., la disparità di trattamento rispetto ad altre fattispecie antielusive e l’irragionevolezza della nullità per un vizio ritenuto meramente formale.

La decisione

La Corte costituzionale ha dichiarato non fondata la questione in riferimento sia all’art. 3 sia all’art. 53 Cost. Ha escluso la disparità di trattamento: il contraddittorio preventivo e la nullità dell’atto emesso senza rispettare le relative garanzie potevano operare anche per fattispecie antielusive non ricomprese nell’art. 37-bis, secondo la giurisprudenza richiamata. Ha inoltre stabilito che la nullità non sanziona un formalismo innocuo, ma tutela l’effettività della partecipazione del contribuente, anche perché i chiarimenti possono incidere sulla valutazione delle ragioni economiche dell’operazione e l’atto deve essere motivato tenendo conto delle osservazioni. Le censure sulla mancata previsione di una sanatoria della nullità erano estranee alla questione effettivamente sottoposta. La Corte non ha deciso il merito del ricorso dell’Agenzia né la controversia tributaria: ha respinto la questione costituzionale, lasciando alla Cassazione la prosecuzione del giudizio principale.

Norme richiamate

• Art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La sanzione della nullità dell'atto conclusivo del procedimento assunto in violazione del termine stesso trova dunque ragione in una divergenza dal modello normativo che, lungi dall'essere qualificabile come meramente formale o innocua, o come di lieve entità, è invece di particolare gravità, in considerazione della funzione di tutela dei diritti del contribuente della previsione presidiata dalla sanzione della nullità, e del fatto che la violazione del termine da essa previsto a garanzia dell'effettività del contraddittorio procedimentale impedisce il pieno svolgersi di tale funzione.

  Il termine di 60 giorni per presentare chiarimenti è una garanzia sostanziale di partecipazione. L’avviso emesso prima della sua scadenza è nullo, perché impedisce al contribuente di esercitare pienamente il contraddittorio; la nullità non è un formalismo sanabile per il solo fatto che l’atto sia stato impugnato.

• Art. 37-bis, comma 5, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Il rispetto del termine dilatorio assolve anche allo scopo di consentire che l'avviso di accertamento sia "specificamente motivato" dall'ufficio tributario, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente, come prescrive, sempre a pena di nullità, il comma 5 dello stesso art. 37-bis.

  La motivazione dell’accertamento antielusivo deve confrontarsi specificamente con le osservazioni e giustificazioni del contribuente; tale obbligo è collegato al contraddittorio e la sua violazione è presidiata dalla nullità.

• Art. 3 della Costituzione

  Il quadro composito così delineato chiarisce che il principio generale antielusivo, assunto dalla rimettente a tertium comparationis, non impedisce affatto, con riguardo alle fattispecie non riconducibili all'art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, che debba essere instaurato il previo contraddittorio fra l'amministrazione finanziaria e il contribuente, né esclude che il vizio del contraddittorio conseguente alla violazione del termine produca la nullità dell'atto impositivo.

  La previsione di una garanzia procedimentale per gli accertamenti disciplinati dall’art. 37-bis non determina una disparità irragionevole: la tutela del contraddittorio e la nullità conseguente possono trovare applicazione anche in altre fattispecie antielusive.

• Art. 53 della Costituzione

  La sanzione prevista dalla norma censurata non è dunque posta a presidio di un mero requisito di forma del procedimento, estraneo alla sostanza del contraddittorio, come assume la rimettente, ma costituisce invece strumento efficace ed adeguato di garanzia dell'effettività del contraddittorio stesso, eliminando in radice l'avviso di accertamento emanato prematuramente.

  Il dovere di concorrere alle spese pubbliche non rende irragionevole la nullità dell’accertamento prematuro: la garanzia procedimentale è funzionale a un accertamento corretto e non contrasta con la capacità contributiva.

• Art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212

  Con le quali è stato riconosciuto, nella fattispecie di cui al richiamato art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, che l'inosservanza da parte dell'amministrazione del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, posto a garanzia del diritto di difesa del contribuente, determina la nullità dell'atto di accertamento emesso ante tempus anche in mancanza di un'espressa comminatoria, salvo che non ricorrano specifiche ragioni di urgenza, le quali devono essere adeguatamente motivate.

  La Corte richiama la disciplina come precedente sistematico: il mancato rispetto del termine dilatorio comporta normalmente la nullità dell’accertamento, anche senza una previsione espressa, salvo specifiche ragioni di urgenza adeguatamente motivate.

• Art. 101, secondo comma, del codice di procedura civile

  Si deve sottolineare, altresì, che il rilievo d'ufficio del giudice è in ogni caso subordinato all'avvenuta instaurazione del previo contraddittorio tra le parti, a pena di nullità della sentenza ai sensi dell'art. 101, secondo comma, cod. proc. civ.

  Anche quando il giudice rileva d’ufficio una questione, deve consentire alle parti di interloquire prima della decisione; la violazione del contraddittorio comporta la nullità della sentenza.

• Art. 1, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

  Si deve sottolineare, altresì, che il rilievo d'ufficio del giudice è in ogni caso subordinato all'avvenuta instaurazione del previo contraddittorio tra le parti, a pena di nullità della sentenza ai sensi dell'art. 101, secondo comma, cod. proc. civ., norma applicabile anche al processo tributario in virtù del rinvio di cui all'art. 1, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

  Il rinvio del processo tributario alle norme processuali civili rende applicabile anche in tale processo la garanzia del contraddittorio sulle questioni rilevate d’ufficio.

Massime di principio

• Quando una norma tributaria accorda al contribuente un termine dilatorio per presentare chiarimenti prima dell’accertamento, l’amministrazione deve rispettarlo integralmente; l’atto emesso prima della scadenza è nullo se la disciplina collega la nullità alla violazione.
• Il contraddittorio preventivo, soprattutto negli accertamenti antielusivi, è una garanzia sostanziale: i chiarimenti del contribuente possono incidere sulla valutazione dell’operazione e devono essere considerati nella motivazione dell’atto.
• La violazione del termine non diventa irrilevante solo perché l’accertamento è stato anticipato di pochi giorni o il contribuente ha poi potuto impugnarlo: la garanzia riguarda la partecipazione nella fase amministrativa, prima dell’adozione dell’atto.
• L’esistenza di un principio generale antielusivo non esclude le garanzie procedimentali. Il contrasto con la disciplina di altre fattispecie va dimostrato confrontando situazioni realmente omogenee e considerando le tutele applicabili anche al di fuori della norma specifica.
• La decisione della Corte costituzionale sulla questione non risolve automaticamente il giudizio tributario principale: il giudice che ha sollevato la questione deve proseguire il processo e decidere gli ulteriori motivi di ricorso.