Cassazione Civile, Ordinanza n. 25754/2026 del 24/09/2026

Esito

La controversia

La società ha impugnato distinti avvisi di accertamento con cui, per gli anni d’imposta 2010-2013, l’Agenzia delle entrate aveva recuperato l’IVA applicando l’aliquota ordinaria, ritenendo che l’attività non consistesse nel mero trasporto urbano di persone per via d’acqua, esente ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 14, del d.P.R. n. 633/1972, ma nell’organizzazione di servizi turistici complessi. L’Ufficio valorizzava la flotta, comprendente cinque motoscafi gran turismo con portata complessiva di 530 persone, l’organizzazione di gite in laguna tramite un’agenzia di viaggi operante presso la stessa sede, la pubblicità del noleggio di imbarcazioni con equipaggio, la fatturazione ai tour operator e l’impiego di hostess e guide. La CTP di Venezia aveva respinto i ricorsi riuniti, salvo quello relativo al 2010, per il quale aveva limitato l’aliquota ordinaria alle escursioni alle isole della laguna; la CTR del Veneto aveva rigettato l’appello della contribuente. Con dieci motivi, la società ha denunciato: motivazione apparente e omesso esame delle perizie e della precedente verifica fiscale svolta per il 1997-1998, che avrebbe riconosciuto l’esenzione per attività asseritamente identica; violazione del legittimo affidamento, sostenendo che esso escludesse anche la debenza dell’IVA e non soltanto sanzioni e interessi, nonché violazione dell’art. 115 c.p.c. per mancata considerazione di fatti non contestati; omessa pronuncia sulla non applicabilità di sanzioni e interessi; omessa applicazione del principio di neutralità dell’IVA, per l’asserita impossibilità pratica di rivalersi sui passeggeri; violazione delle norme sull’esenzione IVA, sostenendo che si trattasse di mero trasporto e che i servizi turistici fossero assenti o occasionali e non essenziali; motivazione apparente sul contraddittorio preventivo e sul difetto di motivazione e prova degli avvisi. Ha inoltre richiamato il precedente controllo, le perizie di parte e un precedente di legittimità relativo a una fattispecie asseritamente identica.

La decisione

La Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. I motivi primo e terzo sono stati respinti: la motivazione della CTR, seppur concisa, rendeva comprensibile la ragione per cui aveva escluso la lesione dell’affidamento. Sono stati rigettati anche il secondo, il quarto e il quinto motivo: le perizie stragiudiziali sono allegazioni difensive di valore indiziario, non fatti suscettibili di non contestazione; inoltre, le valutazioni della CTR sulla natura turistica dell’attività erano incompatibili con la tesi delle perizie. La precedente verifica e la mancata contestazione per annualità pregresse non costituivano precise garanzie dell’Amministrazione idonee a fondare un affidamento tutelabile, tanto più in presenza di evoluzioni normative e di prassi. Il settimo motivo, relativo all’omessa pronuncia sulla non applicabilità di sanzioni e interessi, è rimasto in parte assorbito dalla decisione sulla questione dell’affidamento e, per il resto, è stato rigettato; quanto all’elemento soggettivo della violazione, grava sul contribuente la prova dell’assenza assoluta di colpa, ossia dell’ignoranza incolpevole e non superabile con l’ordinaria diligenza. Il sesto motivo sulla neutralità dell’IVA è stato ritenuto infondato in diritto, perché l’art. 60, ultimo comma, del d.P.R. n. 633/1972 consente la rivalsa dopo il pagamento dell’imposta accertata, e inammissibile per novità e genericità quanto ai fatti addotti per sostenere l’impossibilità concreta di addebito, non introdotti nei ricorsi di primo grado. L’ottavo motivo è stato rigettato: l’esenzione può applicarsi anche a trasporti con finalità turistico-ricreative, in forza dell’interpretazione autentica dell’art. 10, comma 1, n. 14, recata dall’art. 36-bis del d.l. n. 50/2022, ma solo quando l’operazione abbia per oggetto esclusivamente il trasporto e gli eventuali servizi ulteriori siano accessori. Nel caso concreto la CTR aveva accertato che l’attività principale era l’organizzazione di gite ed escursioni e che il trasporto era strumentale alla finalità economica turistica; tale accertamento di fatto non era sindacabile in Cassazione. Il nono motivo sul contraddittorio preventivo è stato rigettato: dopo il PVC del 4 maggio 2015, contenente l’invito a presentare memorie ai sensi dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000, la società aveva presentato una memoria pervenuta il 2 luglio 2015 e aveva depositato ulteriore documentazione dopo l’invito notificato il 22 ottobre 2015; gli avvisi per gli anni 2010-2013 furono emessi rispettivamente il 15 dicembre 2015, il 13 dicembre 2016 e il 3 marzo 2017. Il rispetto del termine dilatorio assorbe la questione della prova di resistenza. È stato infine rigettato il decimo motivo: la CTR aveva richiamato le ragioni, ritenute ampie e chiare, degli avvisi e gli elementi indicativi dell’organizzazione di minicrociere turistiche; la contribuente aveva inoltre potuto difendersi approfonditamente. La società è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 10.600,00 oltre spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 10, comma 1, n. 14, d.P.R. n. 633/1972

  a seguito dell’entrata in vigore della norma di interpretazione autentica, quindi, l’esenzione stabilita nell’art. 10, comma 1, n. 14) cit. trova applicazione anche nel caso di trasporti con finalità turistico-ricreativa, purché abbiano per oggetto, in via esclusiva, il trasporto di persone e sia esclusa la fornitura di ulteriori servizi non riconducibili all’ambito di applicazione dell’art. 12 d.P.R. n. 633 del 1972, nel senso che tali ulteriori servizi, ai fini del riconoscimento dell’esenzione, devono qualificarsi comunque come accessori secondo le condizioni indicate dalla prima citata giurisprudenza unionale e di legittimità.

  L’esenzione riguarda anche il trasporto con finalità turistico-ricreativa, purché l’oggetto dell’operazione sia esclusivamente il trasporto di persone e gli eventuali servizi ulteriori siano accessori. Non si applica quando il trasporto è strumentale a una prestazione turistica complessa e costituisce un mezzo per realizzare una diversa finalità economica principale.

• art. 12 d.P.R. n. 633/1972

  a seguito dell’entrata in vigore della norma di interpretazione autentica, quindi, l’esenzione stabilita nell’art. 10, comma 1, n. 14) cit. trova applicazione anche nel caso di trasporti con finalità turistico-ricreativa, purché abbiano per oggetto, in via esclusiva, il trasporto di persone e sia esclusa la fornitura di ulteriori servizi non riconducibili all’ambito di applicazione dell’art. 12 d.P.R. n. 633 del 1972, nel senso che tali ulteriori servizi, ai fini del riconoscimento dell’esenzione, devono qualificarsi comunque come accessori secondo le condizioni indicate dalla prima citata giurisprudenza unionale e di legittimità.

  I servizi ulteriori rispetto al trasporto non precludono l’esenzione se, secondo i criteri richiamati dalla Corte, sono accessori al trasporto; servizi autonomi o non accessori possono invece qualificare l’operazione come prestazione complessa non esente.

• art. 36-bis d.l. n. 50/2022, convertito dalla l. n. 91/2022

  si tratta di disposizione applicabile in via retroattiva (con il limite dei rapporti esauriti), come ha precisato questa Corte, nell’affermare che: «In tema di IVA, il regime di esenzione e di riduzione delle aliquote per il trasporto marittimo di persone, previsto dall'art. 10, comma 1, n. 14, del d.P.R. n. 633 del 1973, trova applicazione anche ove siano effettuate esclusivamente prestazioni di trasporto con finalità turistico-ricreative, senza la fornitura di ulteriori servizi, in virtù dell'art. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022, conv. dalla l. n. 91 del 2022, che, avendo natura di norma di interpretazione autentica, in conformità alla rubrica ed al tenore letterale, e precisando il significato già attribuibile alla disposizione interpretata anche alla luce dei principi del diritto dell'UE, dispiega efficacia retroattiva, enunciando una regola di giudizio destinata da operare in termini generali sia per le controversie pendenti che per quelle future, con esclusione dei soli rapporti esauriti.»

  La disposizione interpreta autenticamente la disciplina dell’esenzione per il trasporto marittimo di persone, includendo il trasporto con finalità turistico-ricreative quando non siano forniti servizi ulteriori non accessori. Ha efficacia retroattiva, salvo per i rapporti esauriti.

• art. 10, comma 2, l. n. 212/2000

  a prescindere da ogni considerazione sull’applicabilità della tutela del legittimo affidamento ai tributi unionali anche prima delle modifiche apportate all’art. 10 cit. dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, nella specie non si ravvisa in ogni caso alcuna violazione di detto principio.

  La tutela prevista per il contribuente che si conformi a indicazioni dell’Amministrazione o agisca in conseguenza di ritardi, omissioni o errori amministrativi non è configurabile sulla base della sola inerzia dell’Amministrazione, della mancata contestazione in annualità precedenti o di indicazioni non idonee a fondare precise e ragionevoli aspettative.

• art. 60, ultimo comma, d.P.R. n. 633/1972

  il quale prevede che “Il contribuente ha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l'imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione”.

  Dopo aver pagato l’imposta o la maggiore imposta accertata, il prestatore può rivalersi sul committente; il committente può detrarre l’importo secondo i termini e le condizioni stabiliti dalla disposizione. La possibilità di rivalsa esclude, in diritto, che la neutralità dell’IVA sia compromessa per il solo fatto dell’accertamento.

• art. 12, comma 7, l. n. 212/2000

  secondo il consolidato orientamento di questa Corte (ex plurimis, Cass. n. 701 del 2019; n. 22644 del 2019; 18967 del 2025 e n. 13456 del 2026), il rispetto del termine di sessanta giorni dalla consegna del PVC assorbe ogni questione relativa alla prova di resistenza, posto che “l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 effettua, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio già operata dal legislatore, attraverso la previsione espressa di una nullità per mancato rispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la «prova di resistenza», sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordine a quelli non armonizzati (non effettuando la norma alcuna distinzione in merito alle conseguenze sanzionatorie)”.

  In caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’attività, il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni dalla consegna del PVC assorbe la questione della prova di resistenza: la garanzia del contraddittorio è stata valutata preventivamente dal legislatore.

• art. 5 d.lgs. n. 472/1997

  in applicazione dell'indirizzo di questa Corte in base al quale, in tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai fini dell'esclusione della responsabilità per difetto dell'elemento soggettivo, grava sul contribuente, ex art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, la prova dell'assenza assoluta di colpa, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole e non superabile con l'uso dell'ordinaria diligenza.

  Per escludere la responsabilità sanzionatoria tributaria per difetto dell’elemento soggettivo, spetta al contribuente dimostrare l’assenza assoluta di colpa, provando un’ignoranza incolpevole e non superabile con l’ordinaria diligenza.

• art. 115, comma 1, c.p.c.

  proprio perché le circostanze riportate in perizia hanno valore indiziario e non già di fatto suscettibile di prova, esse non possono formare oggetto di applicazione del principio di non contestazione ai sensi dell'art. 115 c.p.c.

  Le circostanze contenute in una perizia stragiudiziale, aventi valore indiziario, non sono fatti suscettibili di prova e non possono quindi essere assoggettate al principio di non contestazione.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione è apparente e la sentenza è nulla quando, pur materialmente presente, non consente di comprendere il fondamento della decisione e il percorso logico seguito dal giudice.

Massime di principio

• L’esenzione IVA per il trasporto di persone con finalità turistico-ricreativa opera quando l’operazione ha per oggetto esclusivamente il trasporto e gli eventuali servizi ulteriori sono accessori, cioè non costituiscono un fine autonomo per il cliente ma un mezzo per fruire del servizio principale. Se, invece, il trasporto è strumentale a un’attività turistica complessa che rappresenta la principale finalità economica, l’esenzione non si applica.
• Quando un’operazione comprende più elementi, per stabilire se vi siano prestazioni autonome o un’unica prestazione occorre valutare complessivamente le circostanze concrete. Una prestazione economicamente unica non va artificialmente scomposta; i servizi accessori seguono il trattamento IVA della prestazione principale.
• La norma di interpretazione autentica che estende l’esenzione IVA al trasporto marittimo di persone con finalità turistico-ricreative opera retroattivamente anche per le controversie pendenti, salvo che il rapporto sia esaurito, ma non estende l’esenzione alle prestazioni turistiche complesse o ai servizi ulteriori non accessori.
• Il legittimo affidamento in materia tributaria richiede elementi concreti idonei a far sorgere, in un operatore prudente e accorto, aspettative ragionevoli sulla condotta dell’Amministrazione. La mera assenza di contestazioni per annualità precedenti, il decorso del tempo o una precedente verifica non costituiscono, da soli, garanzie precise; l’affidamento non può fondarsi su una prassi illegittima o su un’interpretazione erronea dell’Amministrazione.
• La perizia stragiudiziale, anche se asseverata, costituisce allegazione difensiva e ha valore indiziario; il giudice di merito non è tenuto a confutarne analiticamente le conclusioni se fonda la decisione su elementi incompatibili con esse, e i fatti riportati nella perizia non sono assoggettabili al principio di non contestazione.
• Nel caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’attività, il rispetto del termine di sessanta giorni dalla consegna del PVC assorbe la questione della prova di resistenza, poiché il legislatore ha già operato una valutazione preventiva della garanzia del contraddittorio.
• Dopo il pagamento dell’imposta o della maggiore imposta accertata, il soggetto passivo può rivalersi sul cessionario o committente secondo l’art. 60, ultimo comma, del d.P.R. n. 633/1972; l’asserita difficoltà pratica di esercitare la rivalsa non esclude in diritto tale meccanismo e deve essere dedotta tempestivamente e con specificità.
• Per escludere la responsabilità per una violazione tributaria per difetto dell’elemento soggettivo, il contribuente deve provare l’assenza assoluta di colpa, dimostrando un’ignoranza incolpevole e non superabile con l’ordinaria diligenza.
• La motivazione è apparente soltanto quando non permette di individuare il fondamento della decisione e il ragionamento seguito dal giudice; una motivazione concisa è sufficiente se consente di comprendere la ratio della statuizione.

Come è indicizzato