Cassazione Civile, Ordinanza n. 08875/2024 del 04/04/2024

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2006, recuperando a tassazione € 50.000 qualificati come reddito assimilato a lavoro dipendente ai sensi dell'art. 50, lett. i, TUIR. La somma corrispondeva a una rata annuale di € 50.000, per un totale di € 500.000, che il figlio del ricorrente era tenuto a versare al padre in forza di un atto di donazione del 22 luglio 2004 con cui la madre aveva donato la farmacia al figlio imponendogli tale onere. Il contribuente contestava la tassazione sostenendo che si trattasse di una disposizione liberale nell'ambito di una donazione modale e, quindi, non di reddito imponibile. In Cassazione deduceva, con quattro motivi, violazione degli artt. 809, 769, 782, 793 c.c. e degli artt. 1 e 58 d.lgs. 346/1990, oltre che dell'art. 50 TUIR e dei criteri ermeneutici degli artt. 1362 e 1363 c.c., censurando l'errata esclusione della donazione indiretta a favore del terzo beneficiario dell'onere e la conseguente assoggettabilità a imposta delle somme rateizzate.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati i primi due motivi, assorbiti il terzo e il quarto. Ha affermato che il modus nella donazione può consistere anche in un onere a favore di un terzo determinato e che, se sorretto da spirito di liberalità, realizza una donazione indiretta a favore del beneficiario dell'onere. Ha inoltre osservato che la disciplina tributaria riconosce espressamente, all'art. 58 d.lgs. 346/1990, che gli oneri gravanti sulla donazione aventi per oggetto prestazioni a favore di terzi determinati si considerano donazioni a favore dei beneficiari. Di conseguenza, la somma rateizzata non poteva essere trattata come reddito da lavoro dipendente, ma come attribuzione liberale non imponibile nei termini contestati. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito ex art. 384 c.p.c., ha accolto il ricorso introduttivo del contribuente, con condanna dell'Agenzia delle entrate alle spese del giudizio di legittimità e compensazione delle spese di merito.

Norme richiamate

• art. 809 c.c.

  richiamato per la disciplina della liberalità indiretta e del collegamento con la donazione modale; la Corte esclude che la donazione modale a favore di terzo sia incompatibile con la donazione indiretta.

• art. 769 c.c.

  evocato per definire la donazione come atto di arricchimento patrimoniale per spirito di liberalità; la Corte lo usa per qualificare la funzione dell'attribuzione liberale.

• art. 782 c.c.

  richiamato nel secondo motivo tra le norme sulle donazioni, ma non decisivo nella motivazione finale.

• art. 793 c.c.

  indica che il modus è elemento accidentale della donazione, non sospende l'efficacia dell'atto e può consistere in un'obbligazione a favore del donante o di un terzo, entro il limite del valore del bene donato.

• art. 1173 c.c.

  la Corte afferma che l'onere nella donazione è fonte tipica di obbligazione e può essere coercitivamente adempiuto.

• art. 1 d.lgs. 346/1990

  richiamato nel primo motivo come norma del sistema successorio/donativo rilevante ai fini fiscali.

• art. 58 d.lgs. 346/1990

  "Gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari"

  la Corte vi fonda il riconoscimento normativo della donazione a favore del terzo beneficiario dell'onere.

• art. 50 TUIR

  la Corte esclude che le somme rateizzate in esecuzione del modus possano essere qualificate come reddito assimilato a lavoro dipendente, perché l'attribuzione ha natura liberale e non retributiva.

• art. 1362 c.c.

  richiamato nel terzo motivo per l'interpretazione del contratto; assorbito dall'accoglimento del primo motivo.

• art. 1363 c.c.

  richiamato nel terzo motivo per l'interpretazione complessiva dell'atto; assorbito dall'accoglimento del primo motivo.

• art. 384 c.p.c.

  consente alla Corte, in assenza di ulteriori accertamenti di fatto, di decidere nel merito accogliendo il ricorso introduttivo.

Massime di principio

• La donazione modale può realizzarsi anche mediante un onere imposto al donatario a favore di un terzo determinato; in tale ipotesi il terzo può essere considerato beneficiario di una liberalità indiretta se l'attribuzione è sorretta da spirito di liberalità del disponente.
• Il modus nella donazione è un elemento accidentale che non sospende l'efficacia dell'atto e non si identifica con la condizione; esso può imporre al donatario un'obbligazione patrimoniale, il cui adempimento è esigibile anche coattivamente.
• La qualificazione fiscale di somme corrisposte in esecuzione di un onere donativo dipende dalla causa concreta dell'attribuzione: se l'attribuzione è liberale, non può essere trattata come reddito da lavoro dipendente o assimilato.
• La norma tributaria speciale che considera donazioni a favore dei beneficiari gli oneri gravanti su una donazione con prestazioni a favore di terzi determinati conferma la natura donativa indiretta dell'attribuzione al terzo.
• Quando la controversia può essere decisa sulla base degli atti e non richiede ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può cassare la sentenza impugnata e decidere nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c.

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