Cassazione Civile, Ordinanza n. 11283/2023 del 28/04/2023

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2006, emesso a seguito di indagini bancarie sui conti intestati al contribuente e alla coniuge. L’Ufficio aveva ritenuto non giustificati vari versamenti e prelevamenti bancari e li aveva ricondotti all’attività economica della ditta individuale, recuperando maggiori ricavi e irrogando sanzioni per infedele dichiarazione. In primo grado la CTP aveva accolto solo parzialmente il ricorso, riconoscendo forfettariamente costi pari al 20% e un piccolo errore materiale a favore del contribuente. In appello la CTR aveva invece escluso la deduzione forfettaria dei costi, ritenendo che essa non fosse ammissibile nell’accertamento fondato su indagini bancarie. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) nullità dell’avviso per difetto di motivazione e di allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie; 2) violazione delle norme sull’accertamento bancario e dei principi costituzionali, per avere la CTR negato la deduzione forfettaria dei costi nell’accertamento analitico-induttivo; 3) illegittimità delle sanzioni per asserita mancanza di colpevolezza.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo e il terzo motivo, ritenendo infondata la censura relativa all’autorizzazione alle indagini bancarie perché atto interno-organizzativo non soggetto a obbligo di motivazione né di allegazione, salvo il caso di sua materiale mancanza e di concreto pregiudizio, non dimostrato nel caso concreto. Ha inoltre respinto il motivo sulle sanzioni, affermando che in materia tributaria la colpa si presume e che incombe sul contribuente la prova dell’assenza assoluta di colpa o della buona fede incolpevole. Ha invece accolto il secondo motivo, rilevando che la CTR aveva escluso in modo erroneo la possibilità di dedurre costi forfetari nell’accertamento analitico-induttivo fondato su indagini bancarie. La Corte ha richiamato la sentenza n. 10/2023 della Corte costituzionale, secondo cui, anche in presenza di accertamento analitico-induttivo, il contribuente può opporre prova presuntiva contraria e dedurre i costi relativi, eventualmente anche sulla base di medie di settore. Il ricorso è quindi stato accolto limitatamente al secondo motivo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio al giudice di merito per un nuovo esame della misura dei costi deducibili e delle conseguenze sul reddito accertato; sono stati confermati gli altri capi favorevoli all’Ufficio.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  comma 1, n. 7; comma 1, n. 2

  L’autorizzazione alle indagini bancarie ha funzione organizzativa interna e non richiede motivazione; i movimenti bancari non giustificati operano come presunzione legale di ricavi non contabilizzati, anche nell’accertamento analitico-induttivo, con possibilità per il contribuente di fornire prova contraria e dedurre i costi relativi.

• art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  In materia IVA, l’autorizzazione alle indagini bancarie ha natura preparatoria e organizzativa, senza obbligo di motivazione.

• art. 7 L. 27 luglio 2000, n. 212

  Non impone la motivazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie, trattandosi di atto interno non direttamente incidente sulla posizione del contribuente.

• art. 3 L. 7 agosto 1990, n. 241

  La disciplina generale della motivazione degli atti amministrativi non si estende all’autorizzazione alle indagini bancarie, qualificata come atto organizzativo.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La distinzione tra accertamento induttivo puro e accertamento analitico-induttivo non consente di negare in quest’ultimo la deduzione forfetaria o presuntiva dei costi relativi ai ricavi occultati.

• art. 5 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Per le sanzioni tributarie è sufficiente la coscienza e volontà della condotta; la colpa si presume e l’assenza assoluta di colpa deve essere provata dal contribuente.

• art. 111 Cost.

  Richiamato dal ricorrente a sostegno della censura sulle sanzioni, ma non ritenuto violato dalla Corte.

• art. 3 Cost.

  Richiamato per sostenere la disparità di trattamento tra contribuenti; la Corte, anche alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 10/2023, valorizza l’esigenza di evitare trattamenti irragionevolmente più severi per chi ha una contabilità attendibile.

• art. 53 Cost.

  Richiamato in relazione alla capacità contributiva: la tassazione non può colpire ricchezza inesistente e, se i prelievi bancari sono presunti ricavi, devono potersi dedurre i costi necessari alla loro produzione.

• Corte cost. n. 10/2023

  Ha chiarito che, anche in presenza di accertamento analitico-induttivo fondato su prelevamenti bancari, il contribuente può sempre opporre prova presuntiva contraria e dedurre i costi relativi; altrimenti si violerebbero ragionevolezza e capacità contributiva.

• Cass. 21 marzo 2018, n. 7025

  Richiamata per definire l’accertamento analitico-induttivo come rettifica di singole componenti del reddito in presenza di contabilità complessivamente attendibile.

• Cass. 30 gennaio 2020, n. 2139

  In tema di sanzioni tributarie, la mera volontarietà della condotta non basta da sola a escludere la colpevolezza, ma la colpa si presume sino a prova contraria.

• Cass. 15 maggio 2019, n. 12901

  L’esclusione della responsabilità per difetto dell’elemento soggettivo richiede la prova dell’assenza assoluta di colpa e dell’ignoranza incolpevole.

Massime di principio

• L’autorizzazione alle indagini bancarie, prevista ai fini degli accertamenti fiscali, ha natura endoprocedimentale e organizzativa: la sua mancata motivazione o allegazione non determina di per sé l’illegittimità dell’avviso di accertamento, salvo prova della sua materiale assenza e di un concreto pregiudizio difensivo per il contribuente.
• Nell’accertamento analitico-induttivo fondato su movimentazioni bancarie non giustificate, la presunzione di ricavi occultati è compatibile con la deduzione dei costi relativi ai maggiori ricavi accertati; il giudice deve valutare, anche in via presuntiva, la quota di costi inerenti, potendo utilizzare criteri di stima e medie di settore.
• Non è consentito un regime probatorio più sfavorevole per il contribuente che abbia tenuto una contabilità complessivamente attendibile rispetto a chi sia destinatario di un accertamento induttivo puro: il sistema deve rispettare ragionevolezza e capacità contributiva.
• In materia di sanzioni tributarie, la responsabilità amministrativa non richiede la prova del dolo, ma la colpa si presume e spetta al contribuente dimostrare l’assenza assoluta di colpa o l’ignoranza incolpevole del precetto violato.

Come è indicizzato