Sentenza del 25/07/2024 n. 20800 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 145/02/2022 per violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997 e dell’art. 4, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 633/1972. Contestava l’esclusione della sanzione per l’omessa regolarizzazione dell’IVA, relativa all’anno d’imposta 2006, su fatture ricevute dall’Azienda per servizi di trasporto sanitario ritenuti erroneamente esenti. Le prestazioni erano state fatturate dall’ATI con mandataria Croce Italia Marche S.r.l. e comprendevano, secondo gli accertamenti da svolgere, trasporto di malati o feriti, mero noleggio di ambulanze o altri veicoli e somministrazione di manodopera. L’Agenzia sosteneva che l’Azienda, pur essendo un ente pubblico e operando per fini istituzionali, non fosse per ciò solo immune dagli obblighi IVA e dalle relative sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, cassato la sentenza regionale e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado delle Marche, in diversa composizione. Ha ritenuto errata la conclusione secondo cui l’Azienda ospedaliera sarebbe esente da sanzioni per il solo fatto di avere agito nell’assolvimento dei propri compiti istituzionali: le aziende ospedaliere non sono equiparabili allo Stato e l’esclusione dall’IVA per gli enti pubblici presuppone l’esercizio di attività in veste di pubblica autorità. Inoltre, il noleggio di ambulanze o di veicoli e la fornitura separata di personale non rientrano automaticamente nell’esenzione prevista per il trasporto di malati o feriti con veicoli appositamente attrezzati. Il giudice di rinvio dovrà individuare, tra le operazioni contestate per il 2006, quelle per cui l’Azienda era tenuta a regolarizzare l’IVA, distinguendo trasporto, noleggio o locazione di veicoli e somministrazione di manodopera; liquiderà anche le spese del giudizio di legittimità. La Corte non ha quindi determinato direttamente l’importo della sanzione né definito quali singole fatture siano sanzionabili.

Norme richiamate

• Art. 6, comma 8, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Ne consegue che, ove a ciò risulti inadempiente, l'Azienda ospedaliera ben può essere attinta da sanzioni, e tra esse, come nel caso di specie, da quella prevista dall' art. 6 , comma 8, del D.Lgs. n. 471 del 1997 .

  L’Azienda ospedaliera può essere sanzionata per l’omessa regolarizzazione dell’IVA sulle fatture ricevute per operazioni imponibili erroneamente considerate esenti; la sua natura pubblica e la finalità istituzionale non comportano, da sole, immunità.

• Art. 4, commi 4 e 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'elemento scriminante è allora l'esercizio, da parte dell'ente, di una "pubblica autorità".

  L’esclusione dall’IVA per le attività degli enti pubblici dipende dall’esercizio dell’attività nell’ambito delle prerogative di pubblica autorità, non dalla sola natura pubblica dell’ente o dal carattere istituzionale del servizio. Le attività svolte secondo le regole applicabili agli operatori privati possono invece essere imponibili.

• Art. 10, n. 15, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Pertanto, la previsione di "trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo equipaggiati, effettuate da imprese autorizzate o da ONLUS", non può comprendere anche il noleggio di ambulanze, e comunque le prestazioni non integranti in tutto la predetta fattispecie in esenzione d'imposta.

  L’esenzione è di stretta interpretazione e riguarda il trasporto di malati o feriti con veicoli appositamente attrezzati, effettuato dai soggetti indicati dalla norma. Non si estende al mero noleggio dei mezzi né a prestazioni separate che non integrino per intero la fattispecie esentata.

• Art. 3, comma 1-bis, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502

  In funzione del perseguimento dei loro fini istituzionali, le unità sanitarie locali si costituiscono in aziende con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale; la loro organizzazione e funzionamento sono disciplinati con atto aziendale di diritto privato, nel rispetto dei princìpi e criteri previsti da disposizioni regionali.

  La disciplina descrive le aziende sanitarie come soggetti pubblici dotati di autonomia imprenditoriale; la loro natura pubblica non le equipara all’amministrazione statale né implica un’esenzione generale dagli obblighi tributari relativi alle attività imponibili.

• Art. 3 della Legge 12 febbraio 1968, n. 132

  L'omogenea evoluzione organizzativa e normativa del sistema sanitario nazionale impedisce innanzitutto la sopravvivenza di ogni trattamento agevolato, di cui pur in passato hanno goduto i vecchi enti ospedalieri, ormai soppressi. In particolare, l' art. 3 della L. 12 febbraio 1968, n. 132 , secondo cui "Ai fini del trattamento tributario gli enti ospedalieri sono equiparati all'amministrazione dello Stato", è norma da considerarsi abolita.

  La precedente equiparazione tributaria degli enti ospedalieri all’amministrazione dello Stato non è applicabile alle attuali aziende ospedaliere: il trattamento agevolato è venuto meno con la soppressione dei vecchi enti e la riorganizzazione del servizio sanitario.

• Art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  Intanto l'agevolazione prevista dall' art. 3 della L. n. 132/1968 non sarebbe più applicabile per effetto dell' art. 42 , D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 , in forza del quale "Con effetto dalla data di entrata in vigore del presente decreto sono abrogate e cessano di avere applicazione le disposizioni concernenti esenzioni e agevolazioni tributarie, anche sotto forma di regimi fiscali sostitutivi, diverse da quelle considerate nel decreto stesso o in altri decreti emanati in attuazione della legge 9 ottobre 1971, n. 825 , comprese le norme che estendono in qualsiasi forma ad altri soggetti e agli atti da essi stipulati il trattamento tributario previsto per lo stato e per gli atti stipulati dallo Stato".

  La disposizione ha abrogato le agevolazioni tributarie non mantenute dalla disciplina successiva, comprese le norme che estendevano ad altri soggetti il trattamento fiscale riservato allo Stato; su questa base non sopravvive l’equiparazione degli enti ospedalieri.

• Art. 1, commi 2 e 3, del D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231

  Dunque, il terzo comma, identificando gli enti e gli organi "immuni" dalla normativa (Stato, enti territoriali, organi di rilievo costituzionale), detta un elenco che, a ben vedere, ha un unico comune denominatore, l'esercizio di un pubblico potere quale espressione di una pubblica autorità.

  La Corte richiama l’elenco degli enti esclusi dalla responsabilità prevista dal decreto per ricavarne un criterio interpretativo: l’immunità è connessa all’esercizio di pubblici poteri, non alla semplice natura pubblica del soggetto. Il richiamo sostiene l’esclusione di una generale immunità sanzionatoria dell’azienda ospedaliera.

• Art. 4, paragrafi 1, 2 e 5, della Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio

  Al principio generale di assoggettabilità ad imposta deroga la disposizione del par. 5 del medesimo art. 4, che sottrae al regime IVA "Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto pubblico (...) per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni, venendo tuttavia di nuovo ripristinata la regola generale di imponibilità se la deroga comporti "distorsioni di concorrenza di una certa importanza".

  La regola europea è l’assoggettamento all’IVA delle attività economiche; la deroga per gli enti pubblici opera solo per le attività svolte in veste di pubblica autorità e non quando l’ente opera secondo il regime giuridico proprio degli operatori privati. La deroga non vale inoltre se determina rilevanti distorsioni della concorrenza.

Massime di principio

• La natura pubblica e il perseguimento di fini istituzionali non bastano, da soli, a escludere un ente dagli obblighi IVA o dalle sanzioni: occorre verificare come è svolta la specifica attività.
• Per l’esclusione IVA degli enti pubblici è decisivo che l’operazione sia compiuta nell’esercizio di una pubblica autorità. Se l’ente agisce secondo le regole applicabili agli operatori privati, l’operazione può essere imponibile anche se non prevalente o svolta occasionalmente.
• Le esenzioni IVA vanno interpretate restrittivamente. La prestazione esente di trasporto sanitario non comprende automaticamente il mero noleggio di ambulanze o veicoli, né la fornitura separata del personale: le componenti contrattuali e fatturate vanno esaminate distintamente.
• Quando una fattura ricevuta indica come esente un’operazione che risulta imponibile, il committente può essere tenuto a regolarizzare l’IVA e, in caso di omissione, può applicarsi la sanzione prevista dall’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997.
• La cassazione con rinvio non ha accertato definitivamente quali operazioni siano imponibili né l’importo della sanzione: il giudice di rinvio deve esaminare le singole prestazioni e decidere la conseguente regolarizzazione e sanzionabilità.