Cassazione Civile, Ordinanza n. 18262/2023 del 27/06/2023

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di un contribuente titolare di ditta individuale, recuperando IVA, IRAP e IRPEF per l'anno d'imposta 2005 in relazione a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti nel commercio di pallets, con interposizione tra due società qualificate come cartiere. Dopo un primo giudizio sfavorevole al contribuente in CTP, la CTR aveva accolto l'appello ritenendo non provata la consapevolezza del contribuente di partecipare a un meccanismo evasivo; la Corte di cassazione aveva poi cassato con rinvio quella decisione, chiarendo che incombeva al fisco la prova, anche presuntiva, della consapevolezza o colpevole ignoranza del contribuente e a quest'ultimo la prova della buona fede. Riassunto il giudizio, la CTR ha nuovamente rigettato l'appello del contribuente. Nel ricorso per cassazione il contribuente ha dedotto: (1) nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione delle norme sul contenuto della sentenza tributaria, perché la CTR si sarebbe limitata ad affermazioni apodittiche su indizi non specificati; (2) omesso esame e violazione dell'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 per la pretesa illegittimità dell'avviso emesso prima del decorso del termine dilatorio, ma il motivo è stato dichiarato inammissibile perché la questione risultava introdotta solo in appello come nuova domanda/motivo aggiunto, fuori dai limiti del processo tributario; (3) omesso esame del fatto decisivo relativo alla buona fede, motivo assorbito dall'accoglimento del primo; (4) violazione dello jus superveniens in materia di deducibilità dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti, perché la CTR non aveva considerato la disciplina sopravvenuta più favorevole applicabile retroattivamente anche se il contribuente fosse consapevole della frode, salvo specifiche eccezioni. La Corte ha ritenuto fondati il primo e il quarto motivo, inammissibile il secondo e assorbito il terzo.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei limiti del primo e del quarto motivo, ha dichiarato inammissibile il secondo e assorbito il terzo, ha cassato la sentenza della CTR dell'Emilia-Romagna e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. La cassazione è stata disposta perché la motivazione della sentenza impugnata era del tutto apparente e, inoltre, il giudice di rinvio non aveva considerato la disciplina sopravvenuta favorevole sulla deducibilità dei costi delle operazioni soggettivamente inesistenti.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione effettiva e intellegibile; la sua mancanza o apparenza determina nullità.

• art. 61 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato insieme all'art. 36 per affermare la nullità della decisione tributaria priva dell'illustrazione delle ragioni del decidere.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  La motivazione deve consentire di individuare il thema decidendum e il percorso logico seguito dal giudice.

• art. 360, n. 4, c.p.c.

  È il vizio processuale dedotto per la nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 360, n. 5, c.p.c.

  È il parametro invocato per l'omesso esame di fatti decisivi, poi ritenuto assorbito o inammissibile a seconda dei motivi.

• art. 360, n. 3, c.p.c.

  È il parametro invocato per le censure di violazione o falsa applicazione di legge.

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  Richiamato dal ricorrente per contestare l'emissione dell'avviso prima del decorso del termine dilatorio, ma la questione è stata ritenuta introdotta tardivamente in appello.

• art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992

  La modifica del thema decidendum nel processo tributario è consentita solo nei limiti dei motivi aggiunti collegati alla produzione di documenti non conosciuti.

• art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992

  In appello nel processo tributario sono vietate nuove domande e questioni nuove non riconducibili alla causa petendi originaria.

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537 del 1993

  Nella formulazione sopravvenuta, consente la deducibilità dei costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, con efficacia retroattiva in bonam partem, salvo specifiche eccezioni.

• art. 8 d.l. n. 16 del 2012 conv. in L. n. 44 del 2012

  È la norma che ha introdotto la disciplina favorevole sulla deducibilità dei costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, richiamata come jus superveniens.

Massime di principio

• Nel processo tributario la sentenza è nulla quando la motivazione è solo apparente, cioè quando non consente di comprendere quali fatti, prove o ragioni abbiano condotto al rigetto o all'accoglimento delle censure.
• La motivazione per relationem è inidonea se si riduce a mera adesione alla decisione precedente senza esposizione autonoma delle ragioni di dissenso rispetto ai motivi di appello.
• Nel processo tributario d'appello non sono ammissibili questioni nuove o nuovi motivi che amplino la materia del contendere e non siano riconducibili alla originaria causa petendi; la modifica del thema decidendum è consentita solo nei casi previsti per i motivi aggiunti.
• In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, la disciplina sopravvenuta favorevole consente la deduzione dei costi anche se l'acquirente era consapevole della frode, salvo il rispetto dei requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità e salvo l'ipotesi di beni o servizi direttamente utilizzati per un delitto non colposo.
• Quando il giudice di merito omette di considerare uno jus superveniens retroattivo e favorevole dedotto dalla parte, la decisione è censurabile per violazione di legge e va rinnovato l'esame della controversia.

Come è indicizzato