Sentenza del 17/03/2025 n. 7136 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'avviso di accertamento per il 2007, con cui l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato Ires, Irap e Iva. Per Ires e Irap aveva rideterminato al valore normale i ricavi delle cessioni alla consociata spagnola Prisma Manutencion Control s.l., ai sensi della disciplina sul transfer pricing: la società giustificava i prezzi inferiori con sconti, minori costi commerciali, condizioni del mercato spagnolo e caratteristiche dei macchinari, mentre l'Ufficio contestava la mancanza di documentazione idonea a provare tali elementi. Per l'Iva erano contestate, da un lato, la mancata esibizione della documentazione doganale relativa a cessioni all'esportazione e, dall'altro, l'assenza dei presupposti per la non imponibilità di cessioni intracomunitarie. Dopo che la Commissione tributaria provinciale di Parma aveva accolto in parte il ricorso della società e la Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna aveva respinto l'appello erariale sulle riprese qui rilevanti, l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: il primo denunciava la nullità della sentenza per motivazione apparente e, in subordine per il rilievo Iva, violazione dell'art. 112 c.p.c.; il secondo la violazione delle norme sul transfer pricing e sull'onere della prova; il terzo la violazione delle norme Iva e dell'onere della prova. La società aveva eccepito genericamente la tardività del ricorso, ma la Corte ha rilevato che esso era stato avviato alla notifica il 15 luglio 2016, entro il termine lungo di sei mesi dalla pubblicazione della sentenza, avvenuta il 15 gennaio 2016.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo: la motivazione della CTR era apparente perché si limitava a richiamare genericamente le valutazioni della sentenza di primo grado e la documentazione prodotta, senza spiegare se e come essa provasse gli sconti e gli altri elementi invocati per giustificare i prezzi infragruppo, nonostante l'appello dell'Ufficio contestasse proprio l'assenza di adeguato supporto documentale. Anche sui due rilievi Iva la motivazione era insufficiente a rendere verificabile il ragionamento, poiché affermava in modo generico che l'esportazione era provata dalla documentazione, senza distinguere le diverse contestazioni relative alle cessioni all'esportazione e a quelle intracomunitarie. Il secondo e il terzo motivo sono stati assorbiti, senza decisione nel merito. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, per un nuovo esame; al giudice di rinvio è stata demandata anche la regolazione delle spese, comprese quelle del giudizio di legittimità. Il ricorso è stato ritenuto tempestivo.

Norme richiamate

• Art. 327 c.p.c.

  il ricorso è stato tempestivamente proposto entro il cd. termine lungo di sei mesi ai sensi dell' art. 327 c.p.c. (la sentenza è stata pubblicata in data 15/01/2016 e il ricorso avviato alla notifica il 15/07/2016).

  Nel caso deciso, il ricorso per cassazione è stato considerato tempestivo perché avviato alla notifica entro sei mesi dalla pubblicazione della sentenza impugnata.

• Art. 132, n. 4, c.p.c.; art. 36, secondo comma, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La sentenza è nulla quando la motivazione, pur formalmente presente, non rende comprensibile il percorso logico seguito dal giudice e impedisce il controllo sulla decisione. Non basta quindi un richiamo generico alla documentazione o alle conclusioni del primo giudice.

• Art. 366, n. 6, c.p.c.

  quando si impugna una motivazione per relationem enunciata dal giudice d'appello con l'indicazione della condivisione dell'affermazione del primo giudice che si è fatta propria, spetta al ricorrente in cassazione, come logica conseguenza dell'onere di specificazione del motivo e di adempimento dell'onere di cui all' art. 366 n. 6 cod. proc. civ., non solo identificare il tenore della motivazione del primo giudice che ha giustificato l'affermazione condivisa dal giudice d'appello, ma anche indicare quali critiche erano state rivolte ad essa con l'atto di appello.

  Chi denuncia in cassazione l'inadeguatezza di una motivazione d'appello per relationem deve indicare sia la motivazione di primo grado recepita, sia le critiche formulate contro di essa in appello, così da consentire di valutare la legittimità del richiamo.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  La nullità della sentenza per vizio motivazionale è denunciabile in cassazione ai sensi di questa disposizione quando la motivazione è inesistente o apparente, presenta un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure è obiettivamente incomprensibile. Il primo motivo dell'Agenzia è stato accolto su tale base.

• Art. 110, comma 7, e art. 9, comma 3, D.P.R. n. 917/1986

  Le disposizioni sono state invocate dall'Agenzia per contestare la determinazione al valore normale dei ricavi delle cessioni alla società consociata spagnola. La Cassazione non ne ha deciso l'applicazione sostanziale: il relativo motivo è stato assorbito dopo l'accoglimento della censura sulla motivazione.

• Art. 5, D.Lgs. n. 446/1997

  La norma è stata invocata con riferimento alla ripresa Irap collegata alla contestazione dei prezzi di trasferimento. La Corte non ha esaminato nel merito la censura, assorbita dall'accoglimento del primo motivo.

• Art. 2697 c.c.

  La norma sull'onere della prova è stata richiamata dall'Agenzia nei motivi relativi al transfer pricing e alle riprese Iva. La Corte non ha stabilito nel merito la ripartizione dell'onere probatorio, avendo assorbito tali motivi.

• Artt. 8 e 21, D.P.R. n. 633/1972; art. 41, D.L. n. 331/1990

  Le disposizioni riguardano, rispettivamente, le cessioni all'esportazione e le cessioni intracomunitarie contestate ai fini Iva. La Cassazione ha rilevato il difetto di motivazione della CTR nell'annullare entrambe le riprese con un'affermazione generica, ma non ha deciso se le cessioni avessero effettivamente i requisiti per la non imponibilità.

Massime di principio

• Una motivazione non è sufficiente solo perché richiama atti o documenti: deve indicare quali elementi sono stati ritenuti provati e spiegare perché rispondono alle contestazioni decisive.
• Quando la decisione d'appello recepisce per relationem quella di primo grado, il richiamo deve permettere di comprendere le ragioni condivise e confrontarle con le critiche formulate in appello; una formula generica non consente un controllo effettivo.
• Contestazioni distinte, anche se riferite alla stessa imposta, richiedono una risposta giudiziale che ne consideri i diversi presupposti. Non è sufficiente trattarle indistintamente con un'affermazione generale sulla documentazione.
• La cassazione per motivazione apparente non decide automaticamente il merito della pretesa tributaria: la causa viene rinviata affinché il giudice di merito svolga un nuovo esame motivato.
• L'accoglimento del ricorso per un vizio processuale o motivazionale può lasciare assorbite le censure sostanziali; non se ne può quindi ricavare, da questa pronuncia, una decisione definitiva sulla correttezza del transfer pricing o sulla non imponibilità Iva.