Sentenza del 17/03/2025 n. 7129 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia nasce dall’avviso di accertamento relativo a IRES e IRAP per il 2008, con cui l’Agenzia aveva rettificato ai sensi dell’art. 110, comma 7, TUIR i ricavi delle cessioni alla controllata spagnola P. Manutencion Control S.L., rideterminandoli al valore normale. La società giustificava il prezzo inferiore rispetto a quello applicato ad altri clienti con sconti sui volumi e di trattativa, minori costi di commercializzazione, condizioni concorrenziali del mercato spagnolo, costi evitati per seguire direttamente quel mercato e caratteristiche più semplici dei macchinari. L’Ufficio contestava l’insufficienza della documentazione a sostegno di tali elementi, pur avendo riconosciuto il risparmio del 10% sugli oneri di commercializzazione. Dopo che la CTP di Parma aveva accolto in parte il ricorso e la CTR dell’Emilia-Romagna aveva respinto l’appello incidentale dell’Agenzia, quest’ultima ha proposto ricorso per cassazione. Con il primo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente e affermazioni inconciliabili; con il secondo ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione delle norme sul transfer pricing, sulla base imponibile IRAP e sull’onere della prova. La società ha eccepito la tardività del ricorso.

La decisione

La Corte ha respinto l’eccezione di tardività: la sentenza impugnata era stata pubblicata il 15 gennaio 2016 e il ricorso era stato avviato alla notifica il 15 luglio 2016, entro il termine lungo di sei mesi previsto dall’art. 327 c.p.c. Ha accolto il primo motivo, rilevando che, a fronte della specifica contestazione dell’Agenzia sull’assenza di documentazione idonea a giustificare sconti e altri elementi invocati dalla società, la CTR si era limitata a richiamare genericamente i chiarimenti e la documentazione prodotti, senza spiegare quali prove sostenessero le allegazioni né perché fossero sufficienti. La motivazione, quindi, non permetteva di comprendere l’iter logico della decisione e di controllarne la correttezza. Il secondo motivo, relativo alle norme sul transfer pricing, all’IRAP e all’onere della prova, è stato dichiarato assorbito; la Corte non ha deciso nel merito se i prezzi applicati alla controllata fossero corretti. Ha cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese, comprese quelle del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 327 c.p.c.

  il ricorso è stato tempestivamente proposto entro il cd. termine lungo di sei mesi di cui all' art. 327 c.p.c. (la sentenza è stata pubblicata in data 15/01/2016 e il ricorso avviato alla notifica il 15/07/2016).

  La Corte considera tempestivo il ricorso notificato entro sei mesi dalla pubblicazione della sentenza, applicando tale termine al caso concreto.

• Art. 366, n. 6, c.p.c.

  spetta al ricorrente in cassazione, come logica conseguenza dell'onere di specificazione del motivo e di adempimento dell'onere di cui all' art. 366 n. 6 c.p.c., non solo identificare il tenore della motivazione del primo giudice che ha giustificato l'affermazione condivisa dal giudice d'appello, ma anche indicare quali critiche erano state rivolte ad essa con l'atto di appello

  Chi censura in cassazione una motivazione d’appello per relationem deve indicare sia la motivazione di primo grado recepita sia le critiche formulate contro di essa nell’atto di appello.

• Art. 132, n. 4, c.p.c.

  In particolare si è in presenza di una motivazione apparente.. allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione è nulla quando, pur essendo materialmente presente, non espone ragioni comprensibili e verificabili della decisione; non è consentito supplire alle sue lacune con congetture dell’interprete.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell' art. 132 n. 4, c.p.c. (e nel caso di specie dell' art. 36 , secondo comma, n. 4, D.Lgs. 546/1992 ) e riconducibile all'ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione ..manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum.

  La nullità della sentenza è deducibile in cassazione quando la motivazione manca oppure è solo apparente o irriducibilmente contraddittoria, così da non consentire di riconoscerla come giustificazione della decisione.

• Art. 36, secondo comma, n. 4, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell' art. 132 n. 4, c.p.c. (e nel caso di specie dell' art. 36 , secondo comma, n. 4, D.Lgs. 546/1992 ) e riconducibile all'ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione ..manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum.

  Nel processo tributario la sentenza è viziata da nullità se non contiene una motivazione effettiva, riconoscibile e coerente, secondo i criteri indicati dalla Corte.

• Art. 110, comma 7, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La disposizione è stata applicata dall’Ufficio per rettificare i corrispettivi delle operazioni tra società collegate sulla base del valore normale. La Corte non ha esaminato nel merito la legittimità della rettifica, poiché il motivo relativo alla norma è rimasto assorbito.

• Art. 9, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La norma è stata richiamata per individuare il valore normale assunto dall’Ufficio quale parametro di rettifica dei prezzi infragruppo; la Corte non ne ha deciso l’applicazione sostanziale, essendo assorbito il relativo motivo.

• Art. 5, D.Lgs. n. 446 del 1997

  La disposizione era inclusa nel motivo dell’Agenzia relativo alla determinazione della base imponibile IRAP, ma la Corte non ha deciso la questione nel merito perché il motivo è stato assorbito.

• Art. 2697 c.c.

  L’Agenzia aveva invocato la regola dell’onere della prova in relazione alla documentazione dei prezzi infragruppo; la Corte non ha stabilito come essa operi nel caso concreto, dichiarando assorbito il motivo.

Massime di principio

• Una motivazione non è sufficiente solo perché richiama le difese di una parte o afferma genericamente che sono state provate: deve indicare gli elementi decisivi e spiegare perché rispondono alle contestazioni avversarie.
• Quando la controversia dipende dall’esistenza e dall’idoneità di documenti a sostegno di sconti o di prezzi infragruppo, il giudice deve esaminare concretamente tale documentazione e confrontarla con le specifiche obiezioni dell’Ufficio; un richiamo indifferenziato agli atti può rendere la motivazione apparente.
• La cassazione per motivazione apparente non decide automaticamente la fondatezza sostanziale dell’accertamento: se la sentenza è cassata con rinvio e il motivo sul merito è assorbito, la questione sostanziale deve essere nuovamente esaminata dal giudice di rinvio.
• Chi impugna una decisione d’appello che recepisce per relationem la motivazione di primo grado deve specificare in cassazione sia il contenuto di quella motivazione sia le critiche rivoltevi in appello.
• Nel caso esaminato, il ricorso è stato ritenuto tempestivo perché avviato alla notifica nel giorno di scadenza del termine lungo semestrale dalla pubblicazione della sentenza.