Sentenza del 17/03/2025 n. 7137 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda avvisi di accertamento e sanzioni relativi a Ires, Irap e Iva per il 2004, 2006, 2007 e 2008. Per il 2004 l’Ufficio aveva recuperato, in assenza della contabilità, componenti positivi per Euro 126.954,00 e assoggettato a Iva prestazioni dichiarate non imponibili; per il 2006 contestava come inesistente una fattura di Euro 12.500,00 emessa per servizi connessi al trasporto. Considerando la società inattiva, aveva inoltre determinato il reddito minimo per il 2006-2008 e, per il 2008, disconosciuto un credito Iva di Euro 468.505,00 dopo tre anni di inattività. La CTP di Lucca aveva respinto i ricorsi; la CTR Toscana aveva annullato la ripresa Ires e Irap 2004 e la sanzione per omessa istanza di disapplicazione, confermando il resto. La società ha contestato in Cassazione l’inesistenza della fattura, la valutazione di non operatività e la perdita del credito Iva. L’Agenzia ha impugnato incidentalmente l’esclusione del raddoppio dei termini per l’accertamento e l’annullamento della sanzione per omessa istanza di disapplicazione, nonché la riduzione delle sanzioni al minimo.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale limitatamente al credito Iva e ha rigettato le altre doglianze: la censura sull’inesistenza della fattura e quella sulle immobilizzazioni richiedevano una rivalutazione dei fatti, non consentita in sede di legittimità; inoltre, per il test di operatività rilevano ricavi effettivi, sicché non va computata la fattura ritenuta oggettivamente inesistente. Sul credito Iva, invece, la soglia di ricavi prevista per le società non operative non può, da sola, privare il soggetto passivo del diritto alla detrazione: occorre verificare l’effettivo esercizio di attività economica, l’impiego degli acquisti in operazioni imponibili e l’eventuale frode o abuso. L’Agenzia ha ottenuto l’accoglimento del primo motivo incidentale, con esclusione dell’Irap: per le altre imposte il giudice deve verificare se ricorressero i presupposti dell’obbligo di denuncia penale e se il raddoppio dei termini sia stato usato strumentalmente, senza accertare la sussistenza del reato; il raddoppio non opera per l’Irap. Il secondo motivo incidentale sulle sanzioni è stato assorbito. La sentenza è stata cassata nei punti accolti e la causa rinviata, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana in diversa composizione.

Norme richiamate

• Art. 30, commi 4 e seguenti, della legge n. 724 del 1994

  Invero, il diritto di detrazione va riconosciuto se: a) nel corso del periodo d'imposta controverso, in relazione al quale l'autorità tributaria ha reputato la società non operativa, la stessa abbia effettivamente esercitato un'attività economica (indipendentemente dallo scopo o dai risultati), intesa come comprensiva di ogni attività di produzione, commercializzazione o prestazione di servizi, per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità; b) la società medesima abbia impiegato i beni e servizi acquistati per le sue operazioni soggette ad imposta, e ciò indipendentemente dai risultati delle attività economiche; c) le operazioni non si inseriscano in una frode o non integrino, ai fini unionali, un abuso, inteso anche, come si esprime la sentenza della CGUE (v. par. 33-36), quale "realizzazione di una costruzione artificiosa".

  La presunzione di non operatività e le soglie di ricavi previste dalla norma non possono, da sole, determinare la perdita del diritto alla detrazione Iva. Il giudice deve verificare attività economica effettiva, destinazione degli acquisti a operazioni imponibili ed eventuale frode o abuso; al ricorrere di tali condizioni, la disposizione va disapplicata nella parte incompatibile con il diritto unionale.

• Art. 9, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE

  per determinare la qualità di soggetto passivo rileva "esclusivamente il fatto che detta persona eserciti effettivamente un'attività economica e ... sfrutti un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità"

  La qualifica di soggetto passivo Iva dipende dall’esercizio effettivo di un’attività economica e non dal raggiungimento di una soglia minima di ricavi fissata dalla normativa nazionale.

• Art. 167 della direttiva 2006/112/CE e principi di neutralità e proporzionalità dell’Iva

  nessuna disposizione della direttiva IVA subordina il diritto a detrazione al requisito che l'importo delle operazioni rilevanti ai fini dell'IVA, effettuate a valle da un soggetto passivo nel corso di un determinato periodo, raggiunga una certa soglia

  Il diritto alla detrazione non può essere negato soltanto perché il volume delle operazioni a valle è insufficiente rispetto a una soglia nazionale; resta subordinato alle condizioni sostanziali previste e può essere escluso in caso di frode o abuso.

• Art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e art. 57, commi 2-bis e 3, del D.P.R. n. 633 del 1972

  il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta "prognosi postuma") circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità

  Il raddoppio dei termini per l’accertamento richiede che, al momento della violazione, sussistessero i presupposti dell’obbligo di denuncia penale per un reato tributario. Il giudice verifica tali presupposti e l’eventuale uso strumentale del raddoppio, non la concreta sussistenza del reato. La disciplina non si applica all’Irap, per la quale non sono previste sanzioni penali.

• Art. 331 del codice di procedura penale

  in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell' articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione

  Il presupposto normativo del raddoppio è l’obbligo di denuncia per uno dei reati tributari indicati, non l’effettiva presentazione della denuncia né l’esito del procedimento penale.

• Art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile

  nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione del giudice di merito

  In Cassazione non è consentito sostituire alla ricostruzione dei fatti del giudice di merito una diversa valutazione delle prove. Le contestazioni fattuali sono inammissibili se presentate come violazioni di legge senza individuare un effettivo errore giuridico.

Massime di principio

• Nelle controversie sulle società non operative, la soglia di ricavi può fondare una presunzione fiscale, ma non basta, da sola, a cancellare la soggettività passiva Iva o il diritto alla detrazione. Vanno accertati l’attività economica effettiva, l’uso degli acquisti per operazioni imponibili e l’eventuale frode o abuso.
• Per il test di operatività assumono rilievo i ricavi realmente esistenti: una fattura accertata come riferita a un’operazione oggettivamente inesistente non può essere computata come ricavo effettivo.
• Il ricorso per Cassazione non è una nuova sede per rivalutare indizi, documenti o attendibilità delle prove. Per contestare la decisione occorre indicare un errore di diritto o un vizio processualmente deducibile, non limitarsi a proporre una diversa lettura dei fatti.
• Il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni penalmente rilevanti dipende dalla sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia e non dall’accertamento definitivo del reato. Il giudice tributario può verificare tali presupposti e l’assenza di un uso pretestuoso della disciplina; il raddoppio non si estende all’Irap.
• La cassazione con rinvio non definisce integralmente la controversia: il giudice di rinvio deve svolgere gli accertamenti fattuali indicati dalla Cassazione e decidere nuovamente i capi cassati, oltre a provvedere sulle spese secondo quanto disposto.