Sentenza del 12/09/2022 n. 26698 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IRES relativo al consolidato per l'anno d'imposta (---) che contestava l'applicazione, nelle operazioni intragruppo con la controllata estera statunitense F.NA Lmt, di prezzi inferiori al "valore normale" in violazione dell'art. 110, comma 7 TUIR. Questioni principali: qualificazione dell'art. 110(7) come norma antielusiva e conseguente onere della prova; scelta e adeguatezza del metodo di determinazione del valore normale (CUP adottato dalla società vs TNMM proposto dall'Ufficio); presunta applicazione retroattiva del metodo TNMM; nullità dell'accertamento per mancato rispetto del termine dilatorio/contraddittorio previsto dalla L. 212/2000 dopo accesso/documentazione acquisita dalla Guardia di Finanza.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia in relazione ai primi e quarto motivi (rilevando errori della CTR nella valutazione dei requisiti probatori e nella mancata adeguata analisi del criterio metodologico), ha rigettato il terzo motivo e assorbito il secondo. Tuttavia ha altresì accolto il primo motivo del ricorso incidentale condizionato proposto dalla società (la CTR aveva erroneamente qualificato l'accertamento come "a tavolino" nonostante un processo verbale seguito ad accesso), con la conseguenza che la causa è stata decisa nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c., comma 2: la Corte ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha accolto l'originario ricorso della società contribuente, annullando l'accertamento. Le spese sono compensate tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 110, comma 7

  "i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato ... sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito"

  Disciplinando il transfer pricing, richiede il confronto tra condizioni praticate intra-gruppo e condizioni di libera concorrenza; la giurisprudenza ha escluso la lettura esclusivamente "antielusiva" e ha affermato che, una volta individuate transazioni con prezzi apparentemente inferiori al valore normale, l'onere di provare la normalità può gravare sul contribuente (principio di vicinanza della prova).

• D.P.R. 22 dicembre 1986 (TUIR) art. 9, comma 3

  "Per valore normale ... si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione..."

  Definizione normativa del valore normale che orienta la comparabilità; utilizzata dalla Corte per valutare la congruità delle prove e dei metodi comparativi offerti dalle parti.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) art. 12, comma 7

  Introduce il termine dilatorio/contraddittorio obbligatorio dopo accessi/visite/ispezioni finalizzati all'accertamento; la Corte ha confermato che si applica anche agli accessi istantanei volti all'acquisizione documentale e che la notifica dell'atto prima del decorso del termine è illegittima salvo motivata urgenza.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Norme procedurali sul contraddittorio preventivo (richiamate nella materia del contraddittorio amministrativo); la Corte ha osservato che la qualificazione della norma come antielusiva può incidere sulla necessità del contraddittorio, ma ha ritenuto dovute precise verifiche fattuali per applicare tali profili procedurali.

• Art. 2697 c.c.

  Principio della vicinanza della prova: una volta che l'Amministrazione dimostri l'esistenza di transazioni con prezzi anomali, grava sul contribuente l'onere di provare che i prezzi praticati corrispondono al valore normale.

• D.M. 14 maggio 2018 (linee guida applicazione art. 110, comma 7 TUIR)

  Individua i metodi riconosciuti (es. CUP, TNMM, ecc.) e prescrive la scelta del metodo più appropriato al caso concreto; rilevante per valutare la correttezza della scelta metodologica da parte dell'Ufficio o del contribuente.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 32/1980 e n. 42/IIDD/1981

  Documenti di prassi che, storicamente, hanno indicato il CUP come metodo preferibile in presenza di comparabili affidabili; la Corte ricorda che le circolari hanno valore orientativo e che l'adeguatezza del metodo va valutata caso per caso.

• Linee guida OCSE (più edizioni: 1995, 2010, 2017) e Commentario OCSE

  Rappresentano riferimento internazionale per la scelta del metodo (principio di selezione del metodo più appropriato, importanza dell'analisi funzionale, della selezione del periodo di indagine, comparabili e rettifiche); la giurisprudenza e il D.M. 2018 li considerano fonte di riferimento non vincolante ma rilevante per la valutazione tecnica.

Massime di principio

• Onere della prova: l'Amministrazione deve dimostrare l'esistenza di transazioni infragruppo con prezzi apparentemente inferiori al valore normale; una volta ciò dimostrato, grava sul contribuente l'onere di provare che i prezzi sono conformi al valore normale (art. 2697 c.c.).
• Scelta del metodo: la selezione tra CUP, TNMM o altri metodi è valutata caso per caso; non esiste un metodo automaticamente prevalente. Il giudice controlla che siano state verificate comparabilità, periodo di analisi, rettifiche contabili e appropriata individuazione delle società comparabili.
• TNMM ammesso: il TNMM è un metodo accettabile quando vengano rispettati i requisiti tecnici (periodo di indagine, comparabili, rettifiche, indicatore di profitto affidabile); non può essere escluso a priori né imposto retroattivamente senza adeguata motivazione fattuale.
• Prassi e linee guida (circolari OCSE/Agenzia): sono strumenti interpretativi rilevanti ma di natura non vincolante; il giudice richiede una valutazione fattuale e motivata sull'applicabilità del metodo prescelto.
• Contraddittorio e termine dilatorio: se l'accertamento nasce da accesso/istanza di acquisizione documentale, opera il termine dilatorio previsto dallo Statuto del contribuente (L. 212/2000 art. 12, comma 7) e la notifica dell'atto prima del suo decorso è illegittima salvo comprovata urgenza.
• Tutela giudiziale: i giudici di merito devono effettuare un esame critico e motivato della scelta metodologica e delle prove di comparabilità; la Cassazione può cassare le pronunce che omettono valutazioni fattuali rilevanti e, ove possibile, decidere nel merito o rinviare per necessario accertamento.