Sentenza del 19/07/2022 n. 22561 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia su avviso di accertamento che contestava: 1) IVA detratta indebitamente e costi non inerenti per acquisti qualificati dall'Ufficio come cessioni occulte d'azienda; 2) IVA detratta per operazioni inesistenti; 3) ricavi non dichiarati e relativa IVA per operazioni attive non registrate. La questione principale riguardava la necessità del contraddittorio endoprocedimentale previsto dal D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis, commi 4 e 5 (e la sua applicabilità in relazione al principio dell'abuso del diritto). La CTP di Rieti aveva accolto il ricorso della società; la CTR aveva confermato ritenendo applicabile, per via analogica, l'art. 37-bis e dichiarando la nullità dell'accertamento per mancato contraddittorio. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando alla CTR Lazio in diversa composizione. La Corte ha ritenuto i motivi dell'Agenzia fondati: la CTR ha motivato in modo carente, estendendo l'art. 37-bis a fattispecie che non rientrano nelle ipotesi del comma 3 e senza esaminare adeguatamente la questione dell'avvenuto contraddittorio endoprocedimentale nelle forme applicabili. La Cassazione ha inoltre chiarito aspetti di temporalità e di disciplina del contraddittorio (richiamando la distinta operatività delle norme e la necessità di una motivazione completa), disponendo il rinvio perché la CTR riesamini la vicenda e decida anche sulle spese del grado.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis (comma 3, commi 4 e 5)

  La norma disciplina specifiche fattispecie elusive per le quali è previsto il contraddittorio endoprocedimentale; la CTR aveva ritenuto applicabile la disciplina per analogia all'abuso del diritto, ma la Cassazione ha osservato che le operazioni contestate non rientravano nelle ipotesi del comma 3, sicché non si poteva automaticamente estendere il regime speciale senza adeguata motivazione.

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), art. 10-bis e art. 12, comma 7

  Art. 10-bis ha ricomposto il fenomeno elusivo nel più generale divieto di abuso del diritto (orientamento giurisprudenziale successivo); art. 12, comma 7 disciplina termini/effetti del contraddittorio in relazione al pvc. La Cassazione ha richiamato la rilevanza temporale di tali orientamenti e che il termine dilatorio ex art. 12/7 opera soprattutto per i controlli presso la sede del contribuente; nel caso concreto l'avviso era stato emesso dopo 60 giorni dal pvc, quindi il termine era rispettato.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36

  Richiamato dall'Agenzia in rapporto al procedimento tributario; la Corte ha valutato la necessità di una motivazione piena sull'avvenuto contraddittorio e sulle determinazioni di fatto e diritto.

• Codice di procedura civile, artt. 112 e 132 (e art. 360 c.p.c. richiamato nei motivi)

  Gli articoli relativi alla motivazione della sentenza e ai mezzi di impugnazione sono stati richiamati per censurare la motivazione apparente della CTR e l'omesso esame di fatti decisivi; la Cassazione ha ritenuto che la motivazione era lacunosa e insufficiente rispetto alle censure dell'Ufficio.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (richiami interni alla decisione)

  La Corte ha richiamato orientamenti (anche recenti) sul rapporto tra abuso del diritto e disciplina dell'art. 37-bis, e sulla nullità per mancata osservanza del contraddittorio; ha altresì precisato questioni di applicabilità ratione temporis di taluni orientamenti giurisprudenziali.

Massime di principio

• Se l'Ufficio ricollega la contestazione all'elusione/abuso, verificare se l'operazione rientra nelle fattispecie tassative di cui all'art. 37-bis, comma 3: solo in tal caso opera il regime speciale di contraddittorio previsto dai commi 4-5; altrimenti si applicano le regole generali sul contraddittorio.
• La mancata instaurazione del contraddittorio nelle forme previste per le fattispecie soggette a regime speciale può comportare la nullità dell'atto impositivo; per gli accertamenti "a tavolino" valutare con attenzione i termini e le condizioni previste dallo Statuto del contribuente (art. 12 L. 212/2000).
• Nei ricorsi, il giudice d'appello deve motivare compiutamente e affrontare i fatti decisivi evocati dalle parti: una motivazione lacunosa o che non esamina i punti decisivi (es. avvenuto contraddittorio, qualificazione della fattispecie) può causare cassazione per vizio di motivazione e rinvio.
• L'evoluzione giurisprudenziale che ricomprende l'elusione nel principio dell'abuso del diritto non elimina la necessità di verificare la compatibilità temporale e materiale dell'applicazione: la regola è valutare caso per caso e indicare esplicitamente le ragioni che legittimano l'uso del regime speciale.
• In caso di pluralità di rilievi (es. operazioni inesistenti, ricavi non dichiarati, cessione d'azienda), l'Amministrazione e il giudice devono trattare separatamente ciascun rilievo e motivare specificamente l'eventuale estensione di istituti procedurali o sostanziali da una fattispecie all'altra.