Sentenza del 09/08/2024 n. 22597 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda due avvisi di accertamento IVA per il 2012 e il 2013, con cui l’Agenzia contestava l’omessa fatturazione delle operazioni imponibili connesse a costi operativi sostenuti dal Consorzio nell’interesse delle consorziate, ma non riaddebitati a queste e invece fatturati direttamente al committente. La Commissione tributaria regionale del Veneto aveva riformato la decisione di primo grado favorevole al Consorzio, ritenendo che questo, privo di autonomia produttiva e operante quale mandatario senza rappresentanza, dovesse ribaltare i costi sulle consorziate. In cassazione il Consorzio ha formulato dodici motivi: tra l’altro, ha contestato la ricostruzione della propria autonomia e la disciplina IVA applicata, invocato affidamento e neutralità dell’imposta, denunciato ultrapetizione e violazioni processuali, chiesto la rideterminazione della pretesa e censurato le sanzioni per difetto di colpa e incertezza normativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il sesto e il settimo motivo, relativi all’obbligo del giudice tributario di esaminare nel merito la pretesa e rideterminarla, se necessario, entro i limiti delle domande. Ha ritenuto errato dichiarare inammissibile la richiesta di rideterminazione per difetto di specificità e addossare al contribuente l’onere di predisporre autonomamente il calcolo, senza valutare la documentazione prodotta; la CTU può essere disposta anche senza specifica istanza di parte. Sono stati rigettati il primo, secondo e ottavo motivo, concernenti la disciplina IVA, l’omesso esame dell’asserita assenza di evasione e la neutralità; il terzo e il quarto, su affidamento e ultrapetizione; e il quinto, su ultrapetizione e non contestazione. I motivi dal nono al dodicesimo sulle sanzioni sono stati assorbiti. La sentenza regionale è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, anche per le spese del giudizio di cassazione. Non è stata quindi definita in via finale la misura della pretesa IVA né l’esito sulle sanzioni.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, comma 3

  Ciò lo si evince dall'art. 3, comma 3, del D.P.R. 633 del 1972, secondo cui le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.

  Nel mandato senza rappresentanza, ai fini IVA, la prestazione resa o ricevuta dal mandatario è trattata come prestazione anche nel rapporto interno tra mandatario e mandante. La Corte precisa che l’applicazione di questo schema richiede l’accertamento concreto della natura dei rapporti e dell’attività consortile.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 13, comma 2, lettera b)

  l'art. 13, comma 2, lett. b), del medesimo D.P.R., che fissa la base imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza ragguagliandola al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione.

  La base imponibile delle prestazioni nel mandato senza rappresentanza è determinata considerando il prezzo del servizio secondo le modalità indicate dalla norma e tenendo conto della provvigione. La ricostruzione IVA del rapporto non consente di ignorare la disciplina specifica dei passaggi tra mandante e mandatario.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 7 e 53

  Il processo tributario non è annoverabile tra quelli di "impugnazione - annullamento", ma tra quelli di "impugnazione -merito", in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell'atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, che dell'accertamento dell'ufficio.

  Quando l’invalidità dell’accertamento dipende da ragioni sostanziali, il giudice tributario deve decidere sul merito della pretesa e, se occorre, ricondurla alla misura corretta entro le domande di parte. Non può limitarsi ad annullare l’atto né rifiutare la rideterminazione per il solo fatto che il contribuente non abbia predisposto un calcolo autonomo, se la domanda e gli elementi utili risultano dagli atti.

• Codice di procedura civile, art. 112

  il vizio di "ultra" o "extra" petizione ricorre quando il giudice pronuncia oltre i limiti delle pretese e delle eccezioni fatte valere dalle parti, ovvero su questioni estranee all'oggetto del giudizio e non rilevabili d'ufficio, attribuendo un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato, fermo restando che egli è libero non solo di individuare l'esatta natura dell'azione e di porre a base della pronuncia adottata considerazioni di diritto diverse da quelle prospettate, ma pure di rilevare, indipendentemente dall'iniziativa della parte convenuta, la mancanza degli elementi che caratterizzano l'efficacia costitutiva o estintiva di una data pretesa, in quanto ciò attiene all'obbligo inerente all'esatta applicazione della legge.

  Non vi è ultrapetizione quando il giudice applica una qualificazione giuridica diversa o rileva elementi necessari per decidere, purché non attribuisca un bene diverso da quello richiesto e non alteri l’oggetto della domanda.

• Codice di procedura civile, art. 115

  il principio di non contestazione ha per oggetto fatti storici sottesi a domande ed eccezioni e non può riguardare le conclusioni ricostruttive desumibili dalla valutazione di documenti.

  La non contestazione riguarda fatti storici allegati dalle parti, non documenti in quanto tali né le conclusioni che una parte ricava dalla loro valutazione.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 1

  in tema di legittimo affidamento del contribuente di fronte all'azione dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 10, comma 1, della L. 27 luglio 2000, n. 212, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee ad indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono.

  L’affidamento meritevole di tutela richiede una condotta amministrativa apparentemente legittima e favorevole, la buona fede del contribuente e circostanze concrete che supportino entrambi i presupposti. Le precedenti conciliazioni su annualità diverse non fondano automaticamente un affidamento per gli anni in controversia.

Massime di principio

• Per stabilire se un consorzio debba riaddebitare ai consorziati costi e ricavi ai fini IVA, non basta l’etichetta formale o la sola previsione statutaria: occorre valutare statuto, assegnazione ed esecuzione delle commesse e rapporti concretamente intercorsi. Se il consorzio acquisisce ed esegue autonomamente una commessa commerciale a scopo di lucro, il ribaltamento può non essere dovuto; se opera in funzione mutualistica o come mandatario senza rappresentanza, il ribaltamento può essere necessario, integralmente o per le componenti pertinenti.
• L’assenza di personale può concorrere alla valutazione dell’autonomia produttiva, ma il giudice deve considerare complessivamente gli elementi probatori. In cassazione non è di regola possibile sostituire la propria lettura delle prove a quella motivata del giudice di merito.
• Nel processo tributario, quando la controversia investe il merito della pretesa e non soltanto vizi formali ostativi, il giudice deve determinarne la corretta misura entro i limiti delle domande. Deve esaminare gli elementi documentali pertinenti; la consulenza tecnica può essere valutata come utile anche senza una specifica richiesta della parte.
• Una decisione di cassazione che annulla con rinvio per la rideterminazione della pretesa non equivale all’annullamento definitivo dell’imposta: il giudice di rinvio deve ancora decidere la misura dovuta e, nel caso in esame, le questioni sulle sanzioni rimaste assorbite.
• Le conciliazioni relative a periodi d’imposta differenti non garantiscono automaticamente lo stesso esito per annualità successive. L’affidamento va verificato concretamente, anche considerando se il contribuente poteva effettivamente essersi basato sugli atti invocati e se nel frattempo siano intervenuti chiarimenti giurisprudenziali.