Sentenza del 08/04/2015 n. 6957 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Dopo il controllo della dichiarazione IVA 1993, l’Ufficio aveva recuperato un credito IVA 1992 superiore a 100 milioni di lire, riportato in detrazione negli anni successivi nonostante l’art. 11 del D.L. n. 16/1993 ne consentisse soltanto il rimborso. La contribuente non impugnò il recupero del credito, ma contestò la sanzione per infedele dichiarazione. In Cassazione dedusse, da un lato, un vizio di motivazione sull’asserita richiesta di rimborso e, dall’altro, la violazione degli artt. 30 e 43 del D.P.R. n. 633/1972: a suo avviso, il riporto riguardava un credito legittimo e non contestato e integrava al più una violazione formale, non un’infedele dichiarazione sanzionabile in misura proporzionale. Contestò inoltre l’assenza di rischio di duplicazione del credito.

La decisione

La Cassazione, con decisione del 10 marzo 2014, depositata l’8 aprile 2015, ha dichiarato inammissibile il ricorso contro il Ministero, che non era stato parte del giudizio d’appello e non aveva legittimazione processuale, e ha rigettato quello contro l’Agenzia delle Entrate. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile perché, secondo l’art. 366-bis c.p.c. applicabile ratione temporis, mancava la necessaria sintesi conclusiva del vizio motivazionale. Il secondo è stato rigettato: il divieto di riportare in detrazione negli anni successivi il credito IVA speciale del 1992 restava valido; la pronuncia della Corte di giustizia aveva censurato soltanto il rimborso mediante titoli di Stato, non il divieto di detrazione, e il rimborso poteva essere richiesto in denaro. La violazione del divieto integra infedele dichiarazione ai sensi dell’art. 43, comma 2, anche senza evasione effettiva, danno erariale o intento fraudolento; la sanzione non è incompatibile con il diritto UE, purché rispettosa della proporzionalità. È quindi rimasta ferma la decisione d’appello, che aveva riconosciuto dovuta la sanzione di lire 181.292.000 ai sensi del comma 2 e non quella del comma 3. La contribuente è stata condannata a pagare all’Agenzia 3.800 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito; spese integralmente compensate nel rapporto con il Ministero.

Norme richiamate

• Art. 11 del D.L. 23 gennaio 1993, n. 16, convertito dalla L. 24 marzo 1993, n. 75

  Il D.L. 23 gennaio 1993, n. 16, art. 11 (conv. in L. 24 marzo 1993, n. 75) stabilisce il divieto - nei confronti dei contribuenti che hanno registrato nell'anno 1992 importazioni dai Paesi membri della Comunità europea in misura superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli acquisti e importazioni di beni e servizi registrati nel corso dello stesso anno e che nella dichiarazione IVA evidenziano un credito d'imposta non inferiore a L. cento milioni - di computare tale credito d'imposta in detrazione negli anni successivi. Di esso, infatti, si può chiedere per legge esclusivamente il rimborso, effettuabile però con titoli di Stato.

  Per i contribuenti che soddisfano i requisiti indicati, il credito IVA 1992 di almeno 100 milioni di lire non può essere riportato in detrazione negli anni successivi: è ammesso il rimborso. La censura europea ha riguardato la modalità del rimborso in titoli di Stato, non il divieto di detrazione; il rimborso deve dunque avvenire in denaro.

• Art. 43, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La violazione di tale divieto concreta, secondo questa Corte di legittimità, la fattispecie d'infedele dichiarazione prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 43, comma 2 (applicabile ratione temporis), per la cui realizzazione è sufficiente la volontarietà del dato infedele - ravvisabile nell'ipotesi considerata -, indipendentemente dall'intenzione di frodare il fisco e dalla verificazione di un danno per l'amministrazione.

  L’indicazione in dichiarazione di un credito riportato in violazione del divieto integra infedele dichiarazione se il dato inesatto è volontario. Non occorre dimostrare né l’intento di frodare né un danno o un’evasione concretamente verificatisi.

• Art. 43, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La contribuente chiedeva l’applicazione della disciplina sanzionatoria più lieve per le violazioni formali, ma la Corte ha ritenuto applicabile il comma 2: il riporto non consentito del credito costituisce infedele dichiarazione e non una mera irregolarità formale.

• Art. 366-bis c.p.c.

  La società ricorrente trascura che, nel vigore dell'art. 366-bis c.p.c., il motivo di ricorso per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, proposto ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, deve essere accompagnato da un momento di sintesi che ne circoscriva puntualmente i limiti, in maniera da non ingenerare incertezze in sede di formulazione del ricorso e di valutazione della sua ammissibilità.

  Il motivo di ricorso per vizio di motivazione deve concludersi con una sintesi chiara e circoscritta del fatto controverso e della carenza denunciata; in mancanza è inammissibile.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La società ricorrente trascura che, nel vigore dell'art. 366-bis c.p.c., il motivo di ricorso per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, proposto ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, deve essere accompagnato da un momento di sintesi che ne circoscriva puntualmente i limiti, in maniera da non ingenerare incertezze in sede di formulazione del ricorso e di valutazione della sua ammissibilità.

  Il vizio di motivazione è dedotto secondo il requisito processuale allora previsto dall’art. 366-bis c.p.c.: la censura deve essere specificamente delimitata da un momento di sintesi, pena l’inammissibilità.

• Artt. 17 e 18 della sesta direttiva 77/388/CEE

  Le modalità di rimborso del credito, infatti, devono consentire al soggetto passivo di recuperare la totalità del credito stesso entro un termine ragionevole, con il pagamento di somme liquide di denaro, ovvero in un modo equivalente e, in ogni caso, senza far correre alcun rischio finanziario al soggetto passivo.

  Il rimborso dell’IVA deve permettere il recupero integrale del credito entro un termine ragionevole e senza esporre il contribuente a rischi finanziari; il pagamento in titoli di Stato tardivamente consegnati è stato ritenuto contrario a tali requisiti.

• Art. 6, comma 9-bis, del D.Lgs. n. 471/1997

  Questa Corte di legittimità, esaminando il similare tema del trattamento sanzionatorio previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9-bis, chiarisce che esso realizza un giusto contemperamento fra gli interessi finanziari dello Stato e quelli del contribuente inadempiente, non perpetuando alcuna lesione di principi comunitari di proporzionalità ed adeguatezza, come di recente ribadito dalla Direzione generale fiscalità e unione doganale presso la Commissione europea nella nota del 5 novembre 2011 (Cass. Sez. 5, n. 8038 del 2013).

  La disposizione è richiamata come esempio di sanzione che bilancia gli interessi pubblici e quelli del contribuente e rispetta proporzionalità e adeguatezza; la Corte la utilizza a sostegno della compatibilità europea del trattamento sanzionatorio.

• Art. 30 del D.P.R. n. 633/1972

  La norma è stata invocata dalla contribuente insieme all’art. 43, ma la decisione non ne fornisce un’interpretazione autonoma né la applica come fondamento distinto della statuizione.

Massime di principio

• Quando una disciplina speciale vieta di riportare in detrazione un credito IVA e consente soltanto di chiederne il rimborso, la contestazione della modalità di rimborso non elimina automaticamente il divieto di detrazione: occorre distinguere la forma del rimborso dalla regola sull’utilizzo del credito.
• L’indicazione volontaria in dichiarazione di un credito IVA utilizzato in violazione di un divieto può costituire infedele dichiarazione anche se il credito originario esiste e non è provato un danno effettivo, un rimborso indebito o un intento fraudolento.
• Per contestare in Cassazione un vizio di motivazione, quando è applicabile l’art. 366-bis c.p.c., occorre formulare un momento di sintesi autonomo e puntuale; la sua mancanza rende il motivo inammissibile.
• La legittimazione a resistere in Cassazione va verificata rispetto alle parti del grado precedente e alla titolarità del rapporto processuale: un’amministrazione non più parte del giudizio d’appello può essere dichiarata non legittimata, mentre il ricorso prosegue nei confronti dell’ente effettivamente parte.
• Le sanzioni tributarie nazionali, in assenza di armonizzazione europea, sono rimesse agli Stati membri, ma devono rispettare il diritto UE e i principi di proporzionalità e adeguatezza.