Sentenza del 17/06/2022 n. 19721 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava, con avvisi di accertamento e sanzioni (più cartella esattoriale), principalmente: A) l'indeducibilità di costi per operazioni con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. black list) ai sensi dell'art. 110, comma 10 del TUIR; B) l'indeducibilità di costi relativi a beni ceduti gratuitamente qualificati come spese di rappresentanza (art. 108, comma 2 TUIR); C) l'indeducibilità del disavanzo da annullamento derivante dalla fusione per incorporazione di B. Agro (riconoscimento fiscale dei maggiori valori) per mancata espressione dell'opzione prevista dal D.Lgs. 8/10/1997 n. 358, art. 6, comma 4 (con argomentazioni anche, in subordine, di elusività ai sensi art. 37-bis DPR 600/1973); D) analoga contestazione sul disavanzo da annullamento derivante dalla fusione della B. Espansi S.p.A. Ulteriori questioni riguardavano l'onere della prova sulle esimenti per operazioni con entità estere, profili di compatibilità con convenzioni contro le doppie imposizioni e principi UE, e la corretta pronuncia della CTR su motivi sollevati in appello incidentale.

La decisione

La Corte di cassazione ha: - dichiarato cessata la materia del contendere riguardo ai profili relativi ai costi con Paesi a fiscalità privilegiata (motivo A) e due motivi incidentali, perché l'Amministrazione ha annullato le riprese a tassazione (autotutela); - accolto il secondo motivo del ricorso principale: ha ritenuto che la disposizione transitoria (D.Lgs. 344/2003, art. 4, comma 1, lett. a) che mantiene applicabile il D.Lgs. 358/1997, art. 6, comma 2 per fusioni deliberate entro il 30/04/2004) implica la sopravvivenza anche del comma 4 dello stesso art. 6, per cui la società doveva esprimere l'opzione nella dichiarazione dei redditi per usufruire del riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori; conseguentemente la Cassazione ha cassato la parte di sentenza relativa al rilievo C (fusione B. Agro) e ha disposto il rinvio alla CTR di Lombardia in diversa composizione; - accolto il terzo motivo del controricorso (omissione di pronuncia su questioni sollevate), dichiarando che la CTR non si era pronunciata su alcune questioni (rilevo B, D e riguardo a operazioni con He-Ro Chemicals) e pertanto ha cassato la sentenza anche in parte qua e rinviato; - dichiarato assorbito il terzo motivo principale (relativo alla eventuale elusività della fusione, subordinato alle questioni già rinviate); - rimandato al giudice del rinvio anche la valutazione sulle sanzioni e sugli effetti dello ius superveniens eventualmente favorevole al contribuente. La sentenza impugnata è cassata nelle parti indicate e la causa rinviata per nuovo esame.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11

  Regola la non deducibilità delle spese verso soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata salvo esimenti. La Corte ha rilevato che le questioni relative a questi rilievi sono poi divenute incensurabili per autotutela dell'Amministrazione (cessata materia del contendere). Inoltre è richiamato l'onere probatorio a carico del contribuente per dimostrare le esimenti previste dal comma 11.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 108, comma 2

  Disciplina l'indeducibilità delle spese di rappresentanza; la CTR non aveva statuìto compiutamente su questo punto e la Cassazione ha rinviato la decisione al giudice di merito.

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6, commi 2 e 4

  Art. 6 comma 2 prevedeva il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori iscritti a pareggio di disavanzi da annullamento per fusioni/scissioni; il comma 4 stabiliva che la società dovesse esprimere l'opzione nella dichiarazione dei redditi nel periodo d'imposta di effetto dell'operazione. La Corte ha interpretato la norma transitoria (D.Lgs. 344/2003) nel senso che, per le fusioni deliberate entro il 30/4/2004, sopravviveva anche il comma 4: l'opzione deve essere manifestata nella dichiarazione, e la sua mancanza legittima il diniego del riconoscimento fiscale.

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 3 comma 2; art. 4 comma 1 lett. a)

  L'art. 3 abrogò l'art. 6 del D.Lgs. 358/1997 per le fusioni perfezionate dopo il 31/12/2003; l'art.4 comma1 lett.a) disponeva una disciplina transitoria che mantiene applicabile l'art.6 comma2 alle operazioni deliberate entro il 30/4/2004. La Corte ha ritenuto che la richiamata norma transitoria mantenga parimenti in vita le modalità (comma 4) necessarie per fruire del beneficio.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Norma anti-elusiva evocata dall'Amministrazione per contestare l'opponibilità della fusione; la Corte ha ritenuto la questione subordinata ad accertamenti rimessi al giudice del rinvio dopo la cassazione relativa all'opzione fiscale.

• Codice civile, art. 2697

  Richiama l'onere della prova: la ricorrente sosteneva che il contribuente non avesse fornito la prova delle esimenti per le operazioni con soggetti esteri, mentre la CTR aveva ritenuto sufficiente la documentazione prodotta; tuttavia su questo punto la materia è stata in parte soppressa dall'autotutela.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 172

  Citato nell'ambito dei motivi di impugnazione connessi alle regole di coordinamento normativa: richiamato ma non decisivo nella motivazione di cassazione sul tema delle opzioni transitorie.

• Art. 15 preleggi

  Richiamato tra le norme scrutinizzate in motivazione; la Corte non l'ha usato per ribaltare il principio stabilito sull'obbligo di opzione nella dichiarazione.

• Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni, art. 25, par. 3 (richiamo)

  "Fatta salva l'applicazione delle Disp. dell'art. 9... gli interessi, i canoni ed altre spese ... sono deducibili ... nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagati ad un residente del primo Stato."

  La contribuente ha invocato incompatibilità tra la norma nazionale 'black list' e la Convenzione; tuttavia la contestazione su questo profilo è cessata per autotutela dell'Ufficio e non è stata decidenda in via definitiva dalla Corte di legittimità.

• Convenzione Italia-Singapore contro le doppie imposizioni, art. 23, par. 3 (richiamo)

  "Fatta salva l'applicazione delle Disp. dell'art. 9... gli interessi, i canoni ed altre spese ... sono deducibili ... nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagati ad un residente di detto primo Stato."

  Analogo rilievo rispetto alla convenzione svizzera; la questione non è stata decisa in Cassazione per cessazione della materia del contendere sulle posizioni black list.

• Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 49

  Invocato dalla contribuente per presunta violazione della libertà di stabilimento; anche questo motivo è divenuto irrilevante a seguito dell'autotutela sulle posizioni black list.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 3

  Principio del favor rei in materia sanzionatoria: la contribuente ha chiesto applicazione di norme sopravvenute più favorevoli con riferimento alle sanzioni; la Corte ha rimesso la decisione sulle sanzioni al giudice del rinvio per valutare eventuale ius superveniens.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, comma 1, lett. f)

  Norma indicata come possibile ius superveniens favorevole in materia sanzionatoria: la Corte ha disposto che il giudice del rinvio valuti gli effetti anzidetti.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Richiamato nel motivo di cassazione incidentale relativo all'omessa pronuncia della CTR su questioni sollevate: la Corte ha ritenuto fondata la censura e ha cassato in parte per mancata decisione su punti specifici.

Massime di principio

• Se una norma transitoria mantiene in vita un beneficio fiscale (comma che concede l'agevolazione), essa mantiene implicitamente anche le modalità e condizioni (comma procedurali) richieste per fruire del beneficio: pertanto, quando la norma richiede l'espressione di un'opzione nella dichiarazione dei redditi, la mancata manifestazione impedisce il riconoscimento fiscale automatico.
• L'onere della prova delle esimenti previste dalle norme 'black list' (che consentono la deducibilità se sussistono determinate condizioni) grava sul contribuente; se l'Amministrazione produce elementi contrari la CTR deve valutare la concretezza della prova documentale e sostanziale.
• L'autotutela dell'Amministrazione (annullamento degli atti impositivi) determina la cessazione della materia del contendere sulle posizioni interessate, rendendo inutilizzabili i relativi motivi in sede di cassazione.
• Errori nella dichiarazione che sono espressione di una volontà (es. omissione di un'opzione fiscale) non sono trattati alla stregua di meri errori di fatto e il contribuente ha onere più gravoso per farli valere o emendarli; la norma e la giurisprudenza sono orientate a considerare tali manifestazioni come rilevanti ai fini del regime fiscale.
• Se il giudice del merito omette di decidere su questioni poste dalle parti non è possibile considerare tale omissione come silenzio equivalgente a rigetto: la Cassazione può cassare per omessa pronuncia e disporre il rinvio affinché il giudice di merito statuisca su tutte le questioni.
• In materia sanzionatoria il giudice di merito deve valutare l'applicabilità di norme sopravvenute più favorevoli (ius superveniens) e il principio del favor rei può condurre a riduzioni o assorbimenti delle sanzioni; tale valutazione è rimessa al giudice del rinvio.