Cassazione Civile, Ordinanza n. 07462/2023 del 15/03/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce dall’impugnazione, da parte di una società contribuente, del provvedimento con cui l’Ufficio aveva dichiarato inammissibile per tardività un’istanza di interpello disapplicativo presentata ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600/1973. L’istanza mirava a ottenere la disapplicazione delle limitazioni al riporto delle perdite conseguenti a una fusione per incorporazione avvenuta nel 2010, operazione nella quale la società incorporata era stata qualificata come società veicolo e non aveva superato il test di vitalità; inoltre le perdite fiscali pregresse risultavano eccedenti i patrimoni netti e quindi, secondo l’Ufficio, non utilizzabili nei limiti dell’art. 172, comma 7, TUIR. L’Amministrazione aveva ritenuto l’interpello tardivo perché presentato dopo l’esposizione delle perdite nella dichiarazione relativa all’esercizio 2010. Nel ricorso per cassazione la società ha dedotto, con due motivi, la violazione dell’art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 1, comma 6, d.m. n. 259/1998: primo, sostenendo che l’interpello disapplicativo non sarebbe soggetto al requisito della preventività proprio dell’interpello ordinario e che quindi poteva essere presentato anche dopo la dichiarazione; secondo, sostenendo che l’istanza fosse comunque tempestiva perché le perdite erano state solo indicate ma non ancora utilizzate. L’Agenzia ha resistito e ha proposto ricorso incidentale condizionato censurando la statuizione di ammissibilità dell’impugnazione del diniego di interpello, ma tale ricorso è rimasto assorbito.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale della società contribuente, ritenendo infondato il primo motivo e inammissibile il secondo. Quanto al primo motivo, ha affermato che, nella disciplina anteriore al d.lgs. n. 156/2015, l’interpello disapplicativo non prevedeva espressamente un termine finale di presentazione, ma doveva comunque essere proposto in tempo utile a consentire al contribuente di adottare un comportamento conforme alla risposta dell’Ufficio; pertanto, se presentato dopo la dichiarazione e persino dopo la dichiarazione integrativa, è inammissibile per difetto di interesse. La Corte ha valorizzato la funzione preventiva dell’istituto e ha escluso che esso possa tradursi in un’azione di accertamento astratta nei confronti dell’Amministrazione. Quanto al secondo motivo, la Corte lo ha dichiarato inammissibile perché non si confrontava con la ratio decidendi della sentenza impugnata, che aveva fondato la tardività sull’essere l’istanza successiva alla dichiarazione e alla dichiarazione integrativa, senza affrontare la diversa questione dell’avvenuta mera esposizione delle perdite non ancora utilizzate. È stato dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato dell’Agenzia. Le spese sono state integralmente compensate e la Corte ha dato atto dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600/1973

  Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione.

  Disciplina l’interpello disapplicativo come strumento volto a ottenere la disapplicazione di norme antielusive; la Corte ne valorizza la funzione preventiva e ritiene necessario che l’istanza sia proposta in tempo utile per orientare il comportamento del contribuente.

• art. 172, comma 7, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  È richiamato come disposizione antielusiva la cui disapplicazione era richiesta in relazione ai limiti al riporto delle perdite nella fusione.

• art. 19 d.lgs. n. 546/1992

  È menzionato nel ricorso incidentale come parametro della impugnabilità degli atti del procedimento tributario; il ricorso incidentale è tuttavia assorbito.

• art. 1, comma 6, d.m. 19 giugno 1998, n. 259

  La Corte osserva che, nella disciplina previgente, non prevedeva per l’interpello disapplicativo un termine di presentazione a pena di inammissibilità, a differenza dell’interpello ordinario.

• art. 1, comma 2, d.m. 26 aprile 2001, n. 259

  È richiamato per evidenziare il diverso regime dell’interpello ordinario, che invece è assoggettato a regole di preventività più stringenti.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156

  La Corte distingue la disciplina previgente da quella successiva alla revisione degli interpelli, nella quale il requisito di preventività è disciplinato in termini generali.

• art. 2, comma 2, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156

  È citato come disposizione successiva che prevede espressamente il requisito temporale dell’interpello.

• art. 5, comma 1, lett. b), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156

  È richiamato per evidenziare che, nel nuovo sistema, il mancato rispetto del termine comporta inammissibilità.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  È evocato dalla parte ricorrente a sostegno della tempestività rispetto al termine per le dichiarazioni integrative; la Corte ritiene però dirimente che l’istanza sia stata comunque successiva anche alla dichiarazione integrativa.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  La Corte dà atto dei presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato.

Massime di principio

• L’interpello disapplicativo, nella disciplina previgente alla riforma del 2015, non era assoggettato a un termine finale espresso di presentazione, ma doveva comunque essere formulato in tempo utile a consentire al contribuente di adeguare la propria condotta alla risposta dell’Amministrazione.
• La tempestività dell’interpello disapplicativo va valutata in funzione della sua finalità preventiva: se l’istanza è proposta dopo la dichiarazione, e persino dopo eventuali dichiarazioni integrative, viene meno l’interesse del contribuente a ottenere un parere idoneo a orientare il comportamento tributario, con conseguente inammissibilità.
• L’interpello disapplicativo non può essere utilizzato per ottenere un accertamento astratto e preventivo dell’Amministrazione su una situazione già esaurita, poiché ciò snaturerebbe la struttura del processo tributario.
• Il motivo di ricorso per cassazione è inammissibile quando non si confronta con la concreta ratio decidendi della sentenza impugnata, ossia quando deduce una questione diversa da quella effettivamente posta a fondamento della decisione.
• Quando la giurisprudenza successiva consolida un orientamento interpretativo solo dopo la proposizione del ricorso, può essere disposta la compensazione integrale delle spese processuali.

Come è indicizzato