Cassazione Civile, Sentenza n. 3056/2024 del 02/02/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di 11 avvisi di liquidazione dell'imposta di registro (in misura fissa) relativi alla registrazione di contratti di locazione contenenti clausole penali / interessi moratori. Il giudice tributario di merito aveva ritenuto le clausole penali autonoma "disposizione" tassabile separatamente; la ricorrente deduceva che la clausola penale è accessoria al contratto di locazione, dipende intrinsecamente dalla obbligazione principale e pertanto rientra nella disciplina dell'art. 21 d.P.R. 131/1986 comma 2 (tassazione unica sulla disposizione piu' onerosa). In subordine contestava vizi di motivazione e di ricognizione degli atti impositivi e la qualificazione della pattuizione come clausola penale invece che come interesse moratorio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso sul motivo principale di merito: ha affermato che la clausola penale inserita nel contratto di locazione ha natura intrinsecamente accessoria e non possiede una causa autonoma rispetto al contratto. Sulla base dell'art. 21 d.P.R. 131/1986 comma 2, le disposizioni che derivano necessariamente l'una dall'altra devono essere considerate come un unico negozio ai fini della registrazione e soggette all'imposta come la disposizione che comporta l'imposizione piu' onerosa. Conseguentemente la sentenza impugnata e' cassata e il ricorso di Oslavia e' accolto; la causa e' decisa nel merito in favore della contribuente e le spese sono compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico imposta di registro), art. 21

  Se un atto contiene piu' disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse e' soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto. Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che da luogo alla imposizione piu' onerosa.

  La norma va intesa riferendosi al negozio giuridico (o alle 'disposizioni' nella dimensione negoziale) e non alle singole clausole. La clausola penale, se intrinsecamente dipendente dal contratto e priva di causa autonoma, rientra nel comma 2 e non e' tassata separatamente.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 27

  Regola la disciplina degli eventi condizionati ai fini dell'imposta di registro; era richiamata nella motivazione di merito ma la Corte ha deciso sulla piu' generale questione di causa e connessione tra disposizioni.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 52, comma 2-bis

  Norma richiamata nei motivi di ricorso con riferimento ai poteri e formalita' dell'Amministrazione nel procedimento di liquidazione; la Cassazione ha deciso sul profilo sostanziale dell'applicabilita' dell'art.21.

• Codice civile, art. 1382

  La clausola penale ha funzione di predeterminazione del danno e carattere principalmente risarcitorio/coercitivo accessorio all'obbligazione principale; percio' essa non ha causa autonoma rispetto al contratto cui accede.

• Codice civile, artt. 1383 e 1384

  Principio di alternativita' tra prestazione principale e penale (art.1383) e possibilita' di riduzione equitativa della penale (art.1384) confermano la funzione accessoria e non autonomamente produttiva di ricchezza fiscale della penale.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  Richiamata nei motivi della ricorrente in tema di diritto di accesso/trasparenza degli atti tributari; non incide pero' sulla decisione di merito assunta dalla Corte.

• Legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 3

  Richiamata con riferimento ai principi di motivazione e trasparenza degli atti amministrativi; la Corte ha comunque deciso la vicenda sul piano sostanziale.

• D.l. 12 settembre 2014, n. 132, art. 17, comma 2 (conv. L. 10 novembre 2014, n. 162)

  Citate nei motivi con riguardo a novazioni legislative e disciplina transitoria degli interessi moratori; non hanno alterato la decisione sul carattere accessorio della clausola penale.

• D.lgs. 231/2002

  Richiamato nella motivazione in via esemplificativa con riferimento ai tassi degli interessi commerciali; la Corte ha osservato che anche pattuizioni di tasso elevato mantengono la natura accessoria ai fini dell'art.21.

• Legge 7 marzo 1996 (n.108) (usura)

  Richiamata in relazione al regime dei tassi soglia e all'eventuale qualificazione di pattuizioni eccessive; la decisione tributaria sulla registrazione non esclude l'operativita' delle norme antiusura sul piano sostanziale.

• D.P.R. 633/1972, art. 15, n. 1 (IVA)

  Citato per sottolineare che sia la penale che gli interessi moratori sono esclusi dal calcolo della base imponibile IVA, elemento usato nella motivazione a sostegno della somiglianza funzionale delle due tipologie di pattuizione.

Massime di principio

• La clausola penale inserita in un contratto (es. locazione) ha in genere natura accessoria e condivide la stessa causa del contratto: ai fini dell'imposta di registro deve trovare applicazione l'art. 21 d.P.R. 131/1986 comma 2, con tassazione una tantum sulla disposizione che comporta l'imposizione piu' onerosa.
• Perche' sia esclusa la tassazione unica prevista dall'art.21 comma 2 occorre dimostrare che la clausola costituisca un negozio autonomo dotato di causa distinta e non una mera pattuizione servente all'obbligazione principale; la mera volonta' delle parti di separare le pattuizioni non e' sufficiente.
• Se la pattuizione assume la forma di interesse moratorio (anche con tassi elevati), ai fini della registrazione essa puo' comunque essere considerata accessoria; tuttavia restano impregiudicati gli eventuali profili di invalidita' o di applicazione delle norme antiusura o di rivalutazione civile.
• Nelle verifiche e contenziosi fiscali e' essenziale analizzare la causa giuridica e l'effettiva funzionalita' della clausola rispetto al contratto principale (non solo la denominazione usata dalle parti).
• In presenza di giurisprudenza di merito contrastante e di questioni complesse di qualificazione giuridica, e' possibile ottenere la compensazione delle spese processuali; gli avvisi amministrativi contestati dovrebbero comunque esplicitare la qualificazione giuridica e le ragioni della pretesa per consentire il diritto di difesa.