Cassazione Civile, Sentenza n. 2960/2024 del 01/02/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento che ha disconosciuto la deducibilità degli interessi passivi relativi a finanziamenti intercompany ricevuti dalla controllata italiana (Ferlatta) dalla controllante lussemburghese Viky S.A., ritenendo l'Ufficio che, per la presenza nella catena societaria di una società residente nelle Isole Vergini Britanniche (Vesmafin Ltd.), si trattasse di una forma strumentale di trasferimento degli utili finalizzata a eludere la tassazione in Italia. Questioni procedurali: eccezione di nullità dell'avviso per mancata notifica dell'avviso previsto dall'art. 76, comma 7-ter TUIR (richiesta di prova circa l'attività commerciale effettiva delle società estere o l'effettivo interesse economico delle operazioni). In sede di rinvio era stato chiesto al giudice di accertare la sostanzialità del finanziamento, l'effettivo impiego delle somme per estinguere obbligazioni più onerose, la convenienza del differenziale di tasso e se l'operazione fosse in realtà un trasferimento di utili.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo (dogliante l'omessa pronuncia sulla nullità dell'avviso per mancata notifica dell'atto previsto dall'art. 76, comma 7-ter) per difetto di autosufficienza, ritenendo che la questione non fosse stata adeguatamente proposta nei precedenti gradi di giudizio. Ha invece accolto il secondo motivo, rilevando che la CTR in sede di rinvio non ha svolto le indagini di fatto richieste dalla precedente pronuncia della Cassazione né ha valutato compiutamente le prove fornite dalla contribuente ai sensi dell'art. 76, comma 7-ter TUIR. Per tali ragioni la Corte ha cassato la sentenza impugnata (n. 7211/2014) e ha rinviato la causa alla CTR della Lombardia in diversa composizione affinché riesamini, alla luce dei principi espressi, i fatti e le prove con riferimento in particolare a: (a) la realtà del finanziamento intercompany; (b) l'effettivo utilizzo delle somme per estinguere obbligazioni più onerose; (c) la valutazione della convenienza del differenziale di tassi rispetto alla durata; (d) la verifica se l'operazione avesse come unica finalità il trasferimento di utili all'estero. Sulle spese del giudizio di legittimità il provvedimento rinvia alla decisione del giudice di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 76, comma 7-bis

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati, con decreto del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti

  La norma vieta la deduzione di componenti negativi derivanti da rapporti con soggetti domiciliati in 'paradisi fiscali'. La CTR aveva applicato questa fattispecie astratta alla catena di controllo (Viky S.A. controllata da Vesmafin Ltd. BVI) per qualificare il finanziamento come strumentale al trasferimento di utili; la Cassazione ha ritenuto però che la fattispecie non potesse essere applicata senza una valutazione probatoria della sostanzialità e delle ragioni economiche dell'operazione (ai sensi del comma 7-ter).

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 76, comma 7-ter

  Le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione

  La Corte afferma che, una volta offerte dalla contribuente prove documentali a norma del comma 7-ter, il giudice di merito deve valutare concretamente se il finanziamento abbia avuto concreta esecuzione, risponda a un interesse economico reale e non sia meramente strumentale al trasferimento di utili; la CTR omessa tale valutazione ha applicato impropriamente il divieto di deducibilità.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c.

  Norma invocata quale base giurisdizionale del ricorso per cassazione (vizio per insufficiente motivazione su fatto decisivo, tra gli altri). La Corte ha già precedentemente accolto motivo ex art. 360 n.5 con riferimento all'insufficiente motivazione della CTR.

• D. Lgs. n. 546/1992, art. 63, comma 4

  Principio secondo cui nel giudizio di rinvio le parti non possono formulare domande o difese diverse da quelle già dedotte nel procedimento originario: la Corte ha richiamato il principio di 'autosufficienza' per dichiarare inammissibile la nuova eccezione di nullità non adeguatamente proposta nei precedenti gradi.

• Codice di procedura civile, art. 384 e 385 c.p.c.

  Art. 384, comma 2: dispone la cassazione con rinvio quando la Corte accoglie il motivo; la Cassazione ha disposto il rinvio alla CTR in diversa composizione. Art. 385: rinvio della decisione sulle spese di giudizio al giudice del rinvio.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione fiscale invoca il divieto di deducibilità previsto dall'art. 76, comma 7-bis TUIR per rapporti con soggetti in regimi privilegiati, il contribuente può esimersi dalla sanzione probatoria offrendo documentazione ai sensi del comma 7-ter: il giudice deve valutare concretamente la sussistenza di un effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione prima di qualificare l'operazione come elusiva.
• La mera prova del pagamento degli interessi o la convenienza economica apparente dell'operazione non sono di per sé sufficienti a escludere la possibilità che l'operazione sia strumentale: il giudice deve esaminare il complesso delle prove (uso dei fondi, confronto dei tassi e delle durate, coinvolgimento effettivo delle società intermedie) per valutare la sostanzialità dell'operazione.
• In caso di pronuncia di cassazione per insufficiente motivazione senza enunciazione di principio vincolante, il giudice del rinvio può riaprire l'esame dei fatti e anche valutare nuovi elementi, ma le parti non possono introdurre nuove domande o eccezioni non previamente e adeguatamente formulate nei gradi precedenti (principio di autosufficienza).
• Il ricorrente che deduca omessa pronuncia o circostanze 'pacifiche' deve indicare con precisione in quale atto processuale tali circostanze siano state allegare e dimostrare la tempestiva proposizione: la mancata indicazione può determinare l'inammissibilità del motivo per difetto di autosufficienza.
• Il giudice del rinvio, se chiamato a riesaminare una fattispecie elusiva-intricato, deve compiere un'accertamento puntuale sugli elementi che possono comprovare la sostanzialità economica dell'operazione (documentazione contrattuale, flussi finanziari, destinazione dei fondi, comparazione dei tassi e delle scadenze, coinvolgimento operativo delle società estere).