Cassazione Civile, Ordinanza n. 21734/2023 del 20/07/2023

Esito

La controversia

L'Ufficio doganale aveva emesso un avviso di pagamento per accise evase su benzina senza piombo e gasolio movimentati nell'impianto di distribuzione gestito da una ditta individuale, chiamando a rispondere in solido anche la società concessionaria. La società aveva impugnato l'atto davanti al giudice tributario, sostenendo: 1) la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, perché trattandosi di tributi armonizzati l'Amministrazione avrebbe dovuto instaurarlo anche nei suoi confronti, e perché comunque la società riteneva di avere dimostrato la c.d. prova di resistenza, essendo estranea ai fatti ascritti al gestore; 2) la nullità dell'avviso per mancata allegazione del processo verbale di constatazione richiamato per relationem, redatto nei confronti di un terzo; 3) l'erronea applicazione della disciplina sulla responsabilità solidale del concessionario, che secondo la ricorrente non sarebbe automatica né configurabile come responsabilità oggettiva, specie quando le condotte del gestore violano gli obblighi contrattuali e hanno rilievo penale.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché, per l'epoca dei fatti, in materia di accise trovava applicazione la disciplina speciale dell'art. 11, comma 4-bis, d.lgs. n. 374/1990, riferita all'operatore interessato; in ogni caso la CTR aveva correttamente escluso la prova di resistenza. Ha respinto il secondo motivo affermando la legittimità della motivazione per relationem dell'atto tributario, purché l'atto richiamato sia allegato, riprodotto nel contenuto essenziale o già conosciuto dal contribuente; ha inoltre distinto il requisito formale della motivazione dalla prova dei fatti costitutivi della pretesa, che attiene al giudizio. Ha respinto il terzo motivo, ribadendo che la responsabilità solidale del concessionario verso l'Erario per gli obblighi fiscali connessi alla gestione dell'impianto non dipende dai rapporti interni con il gestore e non è esclusa dalla circostanza che il gestore abbia violato obblighi contrattuali o abbia commesso reati; il concessionario può liberarsene solo dimostrando il diligente esercizio dei poteri di ispezione e controllo previsti dalla legge. La società ricorrente è stata condannata alle spese di legittimità e agli ulteriori oneri ex art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  In materia di accise, per il periodo considerato, non si applicava come disciplina speciale del contraddittorio endoprocedimentale; la sua violazione, comunque, richiede la prova del concreto pregiudizio difensivo.

• art. 11, comma 4-bis, d.lgs. n. 374/1990

  "dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute... l'operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni"

  Per le accise, fino alla modifica del 2016, il termine dilatorio e il contraddittorio erano disciplinati da questa norma speciale, applicabile agli accertamenti e controlli doganali richiamati anche per le accise.

• art. 19, comma 4, d.lgs. n. 504/1995

  La disciplina degli accertamenti e verifiche doganali è richiamata e resa applicabile alle accise.

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  "Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama"

  L'atto tributario può essere motivato per relationem, purché l'atto richiamato sia allegato, conosciuto o il suo contenuto essenziale sia riprodotto.

• art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  "Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato... salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale"

  La motivazione per relationem è valida se il contribuente può conoscere agevolmente l'atto richiamato o se ne è stato già destinatario, o se ne è riportato il contenuto essenziale.

• art. 25, comma 5, d.lgs. n. 504/1995

  La responsabilità solidale del concessionario dell'impianto di distribuzione carburanti verso l'Erario per gli obblighi fiscali connessi alla gestione dell'impianto opera anche rispetto alle condotte del gestore; il concessionario può evitare la responsabilità solo provando il diligente esercizio dei poteri di controllo.

• art. 19, ultimo comma, d.P.R. n. 1269/1971

  "Il concessionario ha libero accesso, in ogni tempo, nelle aree degli impianti... allo scopo di esaminare i registri, lo stato di manutenzione degli impianti, le scorte e la qualità dei prodotti"

  La norma fonda i poteri di ispezione e controllo del concessionario, rilevanti ai fini della responsabilità solidale verso l'Erario.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  È stato dato atto della sussistenza dei presupposti per l'ulteriore contributo unificato a carico della parte soccombente.

Massime di principio

• In materia di accise, per gli atti relativi al periodo anteriore alla modifica introdotta nel 2016, il contraddittorio endoprocedimentale è regolato dalla disciplina speciale doganale e non dall'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000.
• La violazione del contraddittorio endoprocedimentale nei tributi armonizzati comporta invalidità dell'atto solo se il contribuente dimostra che, ove sentito, avrebbe potuto ottenere un esito diverso del procedimento, non bastando deduzioni meramente assertive o pretestuose.
• La motivazione per relationem dell'atto impositivo è legittima se l'atto richiamato è allegato, già conosciuto dal contribuente o ne è riprodotto il contenuto essenziale, così da consentire una difesa agevole e un controllo giurisdizionale effettivo.
• Il difetto di allegazione di un atto richiamato attiene alla validità formale della motivazione, mentre la prova dei fatti costitutivi della pretesa è questione di merito e di istruzione probatoria nel successivo giudizio di impugnazione.
• La responsabilità solidale del concessionario dell'impianto di distribuzione carburanti per le accise evase non è esclusa dai rapporti interni con il gestore né dalla condotta illecita di quest'ultimo; il concessionario si libera solo provando di avere esercitato con diligenza i poteri di vigilanza e controllo attribuiti dalla legge.

Come è indicizzato