Cassazione Civile, Sentenza n. 22224/2023 del 25/07/2023

Esito

La controversia

La controversia trae origine da tre avvisi di accertamento relativi agli anni 2008-2010 con i quali l'Agenzia contestava la non detraibilità dell'IVA e la non deducibilità dei costi relativi a fatture emesse da società appaltatrici per la realizzazione di un capannone. In primo grado la CTP di Asti aveva dichiarato inammissibile un ricorso per tardiva costituzione e aveva rigettato gli altri due; in appello la CTR Piemonte ha riunito gli appelli e li ha rigettati ritenendo tardiva la costituzione in un giudizio, infondati i vizi di motivazione e contraddittorio, e sussistenti elementi presuntivi sulla fittizietà delle società appaltatrici (assenza di struttura, personale, evasione totale). Il ricorso per cassazione della Edilstrade articolava cinque motivi: 1) errata valutazione della tempestività della costituzione (termine di 30 giorni da considerare dalla ricezione, non dalla spedizione); 2) violazione del contraddittorio preventivo per mancata valutazione delle osservazioni presentate; 3) omesso esame di fatti decisivi relativi all'esistenza delle società appaltatrici e alla buona fede del contribuente; 4) contraddittorietà della pronuncia (operazioni ritenute oggettivamente inesistenti mentre l'accertamento era basato su inesistenza soggettiva); 5) errata applicazione dell'onere della prova e insufficiente verifica della struttura delle società appaltatrici e della prova contraria offerta dalla contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il primo motivo (termine di costituzione decorre dalla ricezione della raccomandata, non dalla data di spedizione) e ha accolto parzialmente il terzo e il quinto motivo, mentre ha dichiarato infondato il secondo e assorbito il quarto. In particolare: - ha richiamato il principio (Sez. Un., 29 maggio 2017, n. 13452) che il termine di 30 giorni per la costituzione decorre dalla ricezione del plico; di conseguenza la declaratoria di tardività della costituzione in primo grado era errata; - ha confermato che il rispetto del contraddittorio preventivo è assicurato dal rispetto del termine dilatorio previsto dall'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 e che l'amministrazione non è obbligata a riportare nell'atto impositivo la dettagliata valutazione delle osservazioni; pertanto il secondo motivo è infondato; - ha rilevato invece che il giudice del gravame non ha adeguatamente esaminato la prova circa la buona fede del destinatario delle fatture e la consapevolezza della frode da parte del contribuente, nonostante l'onere dell'amministrazione di provare, oltre alla fittizietà del fornitore, anche elementi indiziari della consapevolezza del destinatario; sul punto è stata rilevata omissione di esame di fatto decisivo; - in conclusione la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte per nuovo esame anche in ordine alle spese del giudizio.

Norme richiamate

• art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ.

  Fondamento per censurare la sentenza per violazione e falsa applicazione di norme costituzionali e di legge; è la norma che consente il ricorso per violazione di norme processuali e di diritto.

• art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ.

  Fondamento per censurare l'omesso esame di fatti decisivi risultanti dagli atti; la Corte richiama la giurisprudenza sulla nozione di omesso esame e sui limiti del riesame di merito.

• art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Prevede il termine dilatorio in caso di accesso/ispezione/verifica nei locali dell'attività, garantendo il contraddittorio preventivo; la Corte afferma che il rispetto del termine dilatorio assicura il contraddittorio e che l'amministrazione non è obbligata a riportare nell'atto la puntuale valutazione delle osservazioni.

• art. 2697 cod. civ.

  Norma sull'onere della prova; la Corte richiama che, nel contesto di operazioni soggettivamente inesistenti, è richiesto all'amministrazione di provare anche la consapevolezza del destinatario e al contribuente l'onere della prova contraria della buona fede.

• artt. 19, 21 e 54, d.P.R. n. 633/1972

  Riferimenti normativi in materia di IVA e detrazioni; la censura riguardava applicazioni e accertamenti IVA relativi alle fatture contestate.

• Cass. Sez. Un., 29 maggio 2017, n. 13452

  «Nel processo tributario, il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente e dell'appellante, che si avvalga per la notificazione del servizio postale universale, decorre non dalla data della spedizione diretta del ricorso a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, ma dal giorno della ricezione del plico da parte del destinatario (o dall'evento che la legge considera equipollente alla ricezione)».

  Principio applicato dalla Corte per dichiarare errata la valutazione della CTR circa la tempestività della costituzione: il dies a quo è la ricezione, non la spedizione.

• Cass. civ., 15 gennaio 2019, n. 701; Cass. civ., 1 dicembre 2020, n. 27401; Cass. civ., 4 aprile 2022, n. 10714

  Giurisprudenza richiamata per affermare che l'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 assicura il contraddittorio tramite il termine dilatorio e che l'Amministrazione deve valutare le osservazioni ma non è obbligata a esplicitare tale valutazione nell'atto impositivo.

• Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851

  Principio secondo cui, quando si contesta la soggettiva inesistenza delle operazioni, l'Amministrazione deve provare non solo la fittizietà del fornitore ma anche, con elementi oggettivi e specifici, la consapevolezza del destinatario; al contribuente spetta la prova contraria della buona fede e della diligenza.

• Corte di giustizia UE, causa C-129/13 (Kamino) e giurisprudenza Sopropé (EU:C:2008:746)

  Riferimenti EU sulla tutela del diritto al contraddittorio e al buon amministrazione: l'interessato deve poter manifestare utilmente il proprio punto di vista prima dell'adozione di un provvedimento lesivo; la Corte italiana utilizza tali principi per convalidare il regime del termine dilatorio garantito dall'art. 12, comma 7.

Massime di principio

• Termini processuali per la costituzione: nel processo tributario il termine di 30 giorni decorrente dalla notificazione a mezzo servizio postale universale si computa dalla ricezione effettiva del plico (o evento equipollente), non dalla data di spedizione.
• Contraddittorio preventivo: il rispetto del termine dilatorio previsto dall'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 assicura il contraddittorio; l'amministrazione deve valutare le osservazioni presentate ma non è obbligata a riportare dettagliatamente tale valutazione nell'atto impositivo.
• Onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti: l'Amministrazione deve dimostrare, anche mediante indizi oggettivi e specifici, non solo la fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario dell'evasione; la prova della consapevolezza richiede elementi che avrebbero dovuto mettere in allarme un imprenditore medio.
• Prova contraria del contribuente: incombe sul contribuente dimostrare la propria buona fede e di avere adottato la diligenza massima esigibile; la regolarità formale della contabilità o dei pagamenti non esclude la necessità di provare la buona fede sostanziale.
• Limiti del riesame in Cassazione: la Corte di legittimità non può sostituirsi al giudice di merito nel giudizio sulle prove non legali o nei nuovi esami di fatto, salvo che vi sia omesso esame di fatti decisivi che risultino dagli atti e siano stati oggetto di discussione.
• Effetto pratico: se la Corte rileva vizi procedurali o omissioni di esame su profili decisivi (es. buona fede), può cassare la sentenza e rinviare il giudizio al giudice di merito per ulteriore istruttoria e decisione.