Sentenza del 22/01/2020 n. 143 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di liquidazione per imposta di registro (n. 2017/ORA00007) con cui l'Ufficio ha ricondotto la cessione del 100% delle quote di una società (operazione formalmente registrata e assoggettata all'imposta fissa) a una cessione di azienda, pretendendo l'applicazione dell'imposta proporzionale del 3% ai sensi dell'art. 20 TUR interpretato in senso sostanzialistico. L'Ufficio ha sostenuto che, anche alla luce di giurisprudenza pregressa, l'art. 20 consentiva di valutare la sostanza economica dell'operazione e di considerare atti collegati o effetti reali; il contribuente ha contestato tale ricostruzione sostenendo che la cessione di quote è giuridicamente e sostanzialmente diversa dalla cessione di azienda, che l'imposta di registro è un'imposta d'atto e che le modifiche normative (legge di bilancio 2018 e l'esplicazione 2019) sono interpretazione autentica retroattiva che escludono ricostruzioni extratestuali.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale (appello) ha accolto l'appello del contribuente riformando la sentenza di primo grado: ha annullato l'avviso di liquidazione impugnato e ha compensato integralmente le spese di lite. La CTR ha ritenuto che, in generale, la cessione di quote anche totalitaria è distinta dalla cessione di azienda e che, in base alle modifiche normative e all'intervento successivo del legislatore (legge di bilancio 2019), l'art. 20 deve essere applicato attenendosi al contenuto del singolo atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extratestuali o collegati per ricostruzioni di sostanza che sostituiscano il nomen iuris dell'atto.

Norme richiamate

• art. 20 TUR (Testo Unico in materia di imposta di registro)

  l'imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La CTR interpreta la formulazione, anche alla luce delle modifiche legislative del 2018 e della loro qualificazione come interpretazione autentica nel 2019, nel senso che la riclassificazione ai fini dell'imposta di registro deve basarsi sul contenuto e sugli effetti giuridici emergenti dal singolo atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extratestuali o atti collegati.

• art. 1 comma 87 lett. a) L. 07.12.2017 n. 205 (Legge di bilancio 2018) - modifica art. 20 TUR

  Ha circoscritto la ricognizione degli effetti ai soli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione e ha escluso la considerazione di atti esterni o collegati; la CTR la considera rilevante per delimitare il perimetro di qualificazione fiscale del singolo atto.

• art. 1 comma 1084 L. 145/2018 (Legge di bilancio 2019)

  Intervento successivo che, secondo la CTR, chiarisce espressamente la natura di interpretazione autentica della modifica del 2018, conferendo efficacia retroattiva alla lettura restrittiva dell'art. 20 e rafforzando l'impossibilità di riqualificare un atto sulla base di elementi extratestuali.

• art. 37-bis DPR 600/1973

  Citato dall'Ufficio per distinguere l'ambito dell'art. 20 rispetto a istituti antielusivi che richiedono contraddittorio: la CTR osserva che l'art. 20, nella versione interpretata alla luce delle modifiche, non va confuso con norme antielusive che impongono procedure diverse.

• art. 10-bis dello Statuto del Contribuente

  Richiamato dalla difesa del contribuente per segnalare che, se si volesse qualificare la condotta come elusiva, sarebbe necessario seguire le procedure previste dallo Statuto (quali il contraddittorio preventivo); la CTR fa presente la distinzione tra controllo di sostanza e attività antielusiva.

Massime di principio

• Dopo le modifiche del 2018 e l'esplicazione del 2019, l'art. 20 va applicato guardando al contenuto e agli effetti giuridici emergenti dal singolo atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extratestuali e atti collegati salvo diversa disposizione.
• La cessione di quote societarie, anche se totalitaria e contestuale, è in linea di massima distinta dalla cessione di azienda: diverse parti coinvolte, diversa titolarità degli asset e delle posizioni giuridiche, obblighi e garanzie propri dell'istituto di cessione d'azienda, e differenti conseguenze contabili e fiscali.
• Per poter riqualificare un atto registrato come atto di diversa natura (es. assimilare una cessione di quote a una cessione di azienda) l'Amministrazione deve dimostrare che gli effetti rilevanti siano desumibili dallo stesso atto presentato alla registrazione; non è ammesso ricorrere a collegamenti negoziali extratestuali per sopperire a quanto non emergente dal testo.
• Se l'Amministrazione ritiene di trovarsi davanti a una operazione elusiva, deve seguire le procedure e le garanzie previste (es. contraddittorio ex art. 10-bis Statuto del Contribuente); non ogni riclassificazione sostanziale può essere trattata come atto antielusivo.
• Nei casi pratici valutare attentamente: (a) il nomen iuris e il contenuto testuale dell'atto; (b) quali effetti giuridici concreti risultano dallo stesso atto (trasferimento di ramo d'azienda, subentri, responsabilità verso terzi); (c) l'eventuale presenza di adempimenti amministrativi (es. accreditamenti sanitari) che si trasferiscono automaticamente o richiedono iter autonomi; (d) le conseguenze contabili e fiscali per cedente e cessionario. Solo se tali effetti risultano dal singolo atto, la riqualificazione è possibile.
• In presenza di contrasto giurisprudenziale, la qualificazione normativa successiva (interpretazione autentica) può incidere sul regime applicabile e sulla portata retroattiva: è importante verificare gli interventi legislativi successivi e la loro qualificazione formale.