Sentenza del 13/02/2025 n. 3682 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia per violazione dell’art. 88 del D.P.R. n. 917/1986 e degli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c. Ha sostenuto che il finanziamento infruttifero, per oltre quattro milioni di euro, dichiarato dalla controllante C. P. Spa alla controllata I. Spa fosse inesistente, richiamando, tra l’altro, l’assenza di una delibera assembleare e di un accordo scritto. Secondo l’Ufficio, le somme contabilizzate fino al 2005 avrebbero costituito una sopravvenienza attiva imponibile nel 2007 per C. P. Spa, con recupero di IRES per 1.451.912 euro, oltre sanzioni e interessi; per la medesima operazione erano stati inoltre recuperati a carico di I. Spa 186.824 euro di IRAP e 2.780 euro di IVA, oltre sanzioni e interessi. La CTR aveva ritenuto effettivo il finanziamento e osservato che la mancata restituzione era emersa soltanto nel 2012, nell’ambito dell’istruttoria sul concordato preventivo della debitrice.

La decisione

La Cassazione ha ritenuto ammissibile, ma infondato, il ricorso dell’Agenzia: la censura riguardava una questione di diritto sull’applicazione della prova presuntiva e dell’art. 88 TUIR, non una richiesta di riesame del fatto. Ha confermato l’annullamento degli avvisi, precisando che la sopravvenienza attiva presuppone una passività originariamente reale ed effettiva, venuta meno per un evento successivo; la scoperta successiva che una passività fosse inesistente fin dall’origine non è invece una sopravvenienza attiva. L’Ufficio avrebbe eventualmente dovuto contestare e dimostrare direttamente l’inesistenza o la fittizietà dei pagamenti, non recuperare le somme nel 2007 ai sensi dell’art. 88. La decisione della CTR è stata quindi confermata, senza necessità di fondare l’esito sulla contestazione dell’effettività del mutuo. L’Agenzia è stata condannata a pagare alla controricorrente le spese di Cassazione: 15.000 euro per compensi, oltre 15% per spese generali, 200 euro per esborsi e accessori di legge. Non si applica l’ulteriore importo previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002, essendo soccombente un’Amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato.

Norme richiamate

• Art. 88, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Pertanto, come attentamente rilevato dal Pubblico Ministero richiamando la giurisprudenza di questa Corte di legittimità, la contestabilità di una sopravvenienza attiva ai sensi dell'art. 88, primo comma, del Tuir presuppone l'iscrizione in bilancio di una posta passiva reale ed effettiva in anni precedenti, ed il successivo venir meno della passività a seguito di un evento verificatosi in anno successivo.

  La sopravvenienza attiva è configurabile quando una passività reale, iscritta in precedenza, venga meno in un esercizio successivo. La constatazione tardiva che la passività fosse originariamente inesistente non integra, da sola, una sopravvenienza attiva; l’eventuale recupero deve essere riferito direttamente all’esercizio in cui l’indebita deduzione ha prodotto effetti.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  L'Agenzia delle Entrate pone in realtà una questione di diritto, in ordine alla corretta applicazione delle regole che assistono la prova presuntiva e quindi relativa all'applicabilità alla vicenda in esame dell'art. 88 del Tuir, pertanto una questione di diritto, ed il suo motivo di impugnazione non è inammissibile, ma occorre naturalmente valutare se sia anche fondato.

  È ammissibile il motivo per violazione di legge quando censura l’applicazione delle regole giuridiche sulla prova presuntiva e sulla norma tributaria, anziché chiedere semplicemente una nuova valutazione dei fatti.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  Sono stati richiamati nel motivo di ricorso in relazione alla prova presuntiva. La Corte ha qualificato la questione come giuridica e ha esaminato la censura, ma l’esito è stato deciso principalmente sulla non applicabilità dell’art. 88 TUIR alla contestata inesistenza originaria della passività.

• Art. 2697 c.c.

  È stato invocato dall’Agenzia sul riparto dell’onere della prova, ma la Corte ha rigettato il ricorso in ragione dell’erronea qualificazione fiscale adottata nell’avviso, senza enunciare una distinta regola decisoria sul riparto dell’onere probatorio.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 quater del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

  La Corte non ha disposto il versamento dell’ulteriore contributo unificato previsto dalla norma, poiché la parte soccombente era un’Amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Per applicare la disciplina delle sopravvenienze attive, occorre distinguere tra una passività realmente esistente e poi venuta meno e una passività inesistente fin dall’origine: solo il primo caso rientra, in linea generale, nell’art. 88 TUIR.
• Se l’Amministrazione ritiene che costi o passività siano fittizi o indebitamente contabilizzati, deve contestare e provare la relativa inesistenza con riferimento al corretto periodo d’imposta; non può trasformare automaticamente la scoperta successiva in una sopravvenienza attiva di un esercizio posteriore.
• La mancata restituzione di un finanziamento, accertata in un momento successivo, non dimostra di per sé che il finanziamento fosse inesistente fin dall’origine né consente, da sola, di tassare le somme come sopravvenienza attiva.
• In Cassazione, una censura che denuncia l’errata applicazione delle regole giuridiche sulla prova presuntiva può essere ammissibile come violazione di legge; resta però necessario che la norma invocata sia pertinente ai fatti e al periodo d’imposta contestato.