Sentenza del 13/02/2025 n. 57 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Ascoli Piceno

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’atto di recupero n. ------/2024, notificato via PEC il 17/01/2024, relativo al credito d’imposta per ricerca e sviluppo maturato nel 2018 e utilizzato in compensazione nel 2019, pari a 48.898 euro. Il progetto riguardava la riorganizzazione e digitalizzazione dei processi aziendali secondo il modello Lean Production, con acquisto di un gestionale ERP2, un tintometro e uno spettrometro. La società ha sostenuto che le attività integrassero innovazione di processo e organizzativa, nonché che l’uso del Manuale Frascati e dei chiarimenti amministrativi successivi fosse irretroattivo; in subordine, ha chiesto di qualificare il credito come non spettante, anziché inesistente, e di disapplicare le sanzioni per obiettiva incertezza normativa. Ha inoltre contestato la valutazione tecnica dell’Ufficio, lamentando la mancata richiesta di un parere al MISE e negando che la documentazione e le ore di lavoro fossero insufficienti. L’Agenzia ha replicato che il progetto consisteva nell’introduzione di beni e procedure già presenti sul mercato, senza novità scientifico-tecnologica per il settore, e che le carenze documentali non dimostravano i requisiti per l’agevolazione.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado ha accolto parzialmente il ricorso. Ha confermato il recupero del credito, ritenendo che il progetto non presentasse la novità e il progresso scientifico-tecnologico richiesti per la ricerca e sviluppo agevolabile: un miglioramento operativo per la singola impresa o l’introduzione di tecnologie già esistenti non è sufficiente. Ha inoltre escluso che l’Agenzia fosse obbligata a chiedere un parere tecnico al MISE, trattandosi di una facoltà discrezionale, e ha ritenuto adeguata l’istruttoria svolta. Ha invece accolto la censura sulla qualificazione del credito e sulla misura della sanzione: l’assenza dei requisiti per l’agevolazione non equivale, in mancanza di una condotta fraudolenta o di un’inesistenza oggettiva del credito, a credito inesistente. La sanzione è stata quindi ridotta dal 100% al 30%, previsto per il credito non spettante. Il resto dell’atto è rimasto fermo; spese integralmente compensate per la particolarità della controversia e la reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• Art. 3, comma 1, D.L. 145/2013, convertito nella L. 9/2014

  Coerentemente con il significato di "ricerca e sviluppo", deve trattarsi di progetti che apportano un apprezzabile progresso di novità scientifico-tecnologica per l'intero mercato, e non un mero vantaggio operativo per l'impresa.

  Il credito è riservato a progetti che comportino un avanzamento scientifico-tecnologico apprezzabile per il mercato di riferimento; non basta riorganizzare o migliorare l’operatività della singola impresa.

• Comunicazione della Commissione Europea 2014/C 198/01, in particolare par. 1.3, punto 5, e punto 75

  Al punto 75 della Comunicazione 198/01 del 2014 è espressamente previsto che per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, ci si dovrà basare sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche formulate dal "Manuale Frascati" dell'OCSE.

  La classificazione delle attività di ricerca e sviluppo può essere effettuata facendo riferimento agli esempi e alle spiegazioni del Manuale Frascati; la Corte esclude che tale riferimento fosse imprevedibile per gli investimenti del 2018.

• D.M. 27 maggio 2015, art. 8

  Sulla presunta violazione dell'art. 3 del D.L. 145/2013 e 8 del D.M. del 27/05/15, per omessa richiesta del parere tecnico del MISE, l'Amministrazione non era preventivamente obbligata a richiedere il suddetto parere, considerato che trattasi di una possibilità, esercitabile in maniera discrezionale e, comunque, solo dove l'Ufficio controlli dell'A.E. si senta impossibilitato, per le circostanze del singolo caso, a svolgere adeguatamente tutte le valutazioni tecniche.

  Il parere tecnico del MISE non è un adempimento obbligatorio in ogni verifica: l’Agenzia può richiederlo discrezionalmente quando ritenga di non poter svolgere adeguatamente le valutazioni tecniche del caso.

• D.P.R. 600/1973, artt. 36-bis e 36-ter; D.P.R. 633/1972, art. 54-bis

  Per la S.C(cfr. Sent. 3444/2021- 7615/2022 e la recentissima Sent. a SS.UU. 34452/2023), il credito è considerarsi "inesistente" solo al sussistere della duplice condizione di inesistenza totale o parziale del presupposto costitutivo e allorché tale inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli ex artt. 36-bis-36-ter DPR 600/73 e 54-bis DPR 633/72.

  La qualificazione come credito inesistente richiede sia l’assenza, totale o parziale, del presupposto costitutivo, sia l’impossibilità di rilevarla attraverso i controlli automatizzati o formali indicati. Se manca tale duplice condizione, non si applica la sanzione più grave prevista per i crediti inesistenti.

• D.Lgs. 471/1997, art. 13, comma 5

  In mancanza, la sanzione irrogabile sarà unicamente quella ordinaria , pari al 30%, non potendo trovare applicazione quella più grave pari al 100% ( art. 13,c.5 D.Leg. 471/97).

  Quando il credito è non spettante e non ricorrono i presupposti per considerarlo inesistente, la sanzione applicabile è quella ordinaria del 30%, anziché quella del 100%.

Massime di principio

• Per ottenere il credito R&S non basta che un progetto sia nuovo per l’impresa o produca efficienze, risparmi o una migliore organizzazione: occorre dimostrare un avanzamento scientifico-tecnologico rispetto alle conoscenze disponibili nel settore e il superamento di incertezze tecniche non risolvibili con le conoscenze correnti.
• L’introduzione di software, macchinari o processi già esistenti sul mercato, anche se comporta una significativa riorganizzazione aziendale, non è di per sé ricerca e sviluppo agevolabile.
• Il contribuente che rivendica il credito deve documentare in modo concreto le attività svolte, i risultati, gli elementi di novità e, quando rilevante, i costi e le ore di lavoro imputati al progetto. Una documentazione carente può impedire di provare i presupposti dell’agevolazione.
• Il riferimento al Manuale Frascati può essere utilizzato per classificare le attività di R&S anche per periodi anteriori al 2020, secondo la valutazione adottata in questa decisione, poiché la Corte lo considera collegato alle definizioni europee già richiamate dalla disciplina applicabile.
• L’Agenzia delle Entrate non è tenuta in ogni caso a chiedere un parere tecnico al MISE: la richiesta è discrezionale, mentre il giudice verifica che l’istruttoria e la motivazione dell’Ufficio siano coerenti, logiche e non arbitrarie.
• La mancanza dei requisiti per fruire di un credito non comporta automaticamente che esso sia inesistente. La qualificazione come inesistente richiede i presupposti individuati dalla giurisprudenza richiamata dalla Corte; in difetto, il credito può essere non spettante e la sanzione va ridotta al 30%.